И по налогам бывают долги...

Что такое «налоговый долг»?

Согласно п.п. 14.1.175 НКУ налоговый долг — это сумма согласованного денежного обязательства, не уплаченного налогоплательщиком в установленный НКУ срок, и непогашенной пени, начисленной в порядке, установленном в этом Кодексе.

Отсюда следующие выводы.

Во-первых,

Что значит «согласованное налоговое обязательство»? Основания для согласования различные:

а) поданная декларация или уточняющий расчет (п. 54.1 НКУ);

б) окончание административной процедуры обжалования решения налоговиков о доначислениях (п. 56.17 НКУ);

в) вступление в силу решения суда по «неправильному» НУР (п. 56.18 НКУ).

С пунктом «в» нашего списка и согласованием ситуация, на первый взгляд, достаточно спорная. С одной стороны, НКУ дает налогоплательщику шанс оспорить НУР в течение 1095 дней. А подача иска в суд означает, что обязательство нельзя считать согласованным до момента вступления в силу соответствующего решения суда. В то же время п. 56.17 НКУ указывает, что налоговое обязательство считается согласованным после процедуры административного обжалования (т. е. внутри системы фискальных органов).

И, с точки зрения налоговиков, после истечения 10 дней обязательство автоматически считается согласованным. НКУ в случае подачи иска на 11-й день не предусматривает процедуры «разсогласования». В итоге вырисовывается следующая картина. Уложились с подачей иска в 10 дней? Обязательство будет считаться согласованным только с момента вступления в силу судебного решения. Решение не в вашу пользу? Налоговый долг возникнет на 11-й день после вступления «нехорошего» решения в силу (т. е. на следующий день после истечения срока для уплаты согласованного обязательства по п. 57.3 НКУ). Не успели подать иск или админжалобу в 10-дневный срок? Обязательство считается согласованным, и на 11-й день возникает налоговый долг.

При нормальном же развитии событий (пункт «а» нашего списка) отсчет «согласованности» стартует от даты, следующей за граничным сроком уплаты налога в соответствующий бюджет (п. 54.1 НКУ). Соответственно, именно с этого момента и возникает налоговый долг.

Пример. ООО «Ромашка» (3 группа плательщиков единого налога) подало декларацию плательщика единого налога 30.04.2018 г., но налог уплатило только 25.05.2018 г. Возник ли налоговый долг и с «когда»?

В этом случае налоговый долг возникает 19.05.2018 г. Почему? Единый налог уплачивается в течение 10 календарных дней после граничного срока подачи налоговой декларации за квартал (п. 295.3 НКУ). Граничный срок подачи налоговой декларации за квартал в случае с группой 3 — 10.05.2018 г. А вот граничный срок уплаты налогового обязательства — 18.05.2018 г.

Во-вторых, понятие «налоговый долг» охватывает как суммы налоговых обязательств, так и штрафные санкции, а также пеню. При этом сюда попадают и «алкогольные», и «наличные», и «РРОшные» санкции, а также ВЭД-пеня. Приходим к такому выводу потому, что в п.п. 14.1.175 НКУ используется термин «денежные обязательства». А под денежными обязательствами НКУ понимает (п.п. 14.1.39 НКУ):

— налоговое обязательство;

— штрафную (финансовую) санкцию, которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением ним требований налогового законодательства и иного законодательства, контроль над соблюдением которого возложен на контролирующие органы;

— санкции за нарушение законодательства в сфере ВЭД.

Итак, налоговый долг возник. Что дальше?

Налоговый залог

Как только у налогоплательщика возникает долг, в счет его обеспечения имущество «задолжавшего» налогоплательщика попадает в налоговый залог.

Право налогового залога возникает в случае (п. 89.1 НКУ):

— неуплаты в установленные НКУ сроки сумм денежного обязательства, самостоятельно определенного контролирующим органом, — со дня возникновения налогового долга;

— неуплаты в установленные НКУ сроки сумм налогового обязательства, самостоятельно определенного налогоплательщиком в декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока (т. е., по сути, также как только возникает налоговый долг);

— если сумма рассроченного/отсроченного денежного обязательства или налогового долга составляет 1 млн грн. и более — со дня заключения договора о рассрочке/отсрочке денежных обязательств.

Имущество освобождается от налогового залога со дня:

— получения налоговиками подтверждения полного погашения суммы налогового долга в установленном в законодательстве порядке;

— признания налогового долга безнадежным (см. подробнее на с. 22);

— вступления в законную силу соответствующего решения суда о прекращении налогового залога в рамках процедур по «банкротному» законодательству;

— получения налогоплательщиком решения соответствующего органа о признании противоправным и/или отмене ранее принятых решений по начислению суммы денежного обязательства или его части (пени и штрафных санкций) вследствие административного или судебного обжалования.

Право налогового залога не требует письменного оформления.

Учтите также, что акт описи составляется именно налоговым управляющим. Это должностное лицо налогового органа, которое назначается приказом руководителя налоговой по месту регистрации конкретного задолжавшего налогоплательщика (пп. 1 и 2 разд. II Порядка № 529).

Отказ налогоплательщика от подписания акта описи «налогово-залогового» имущества не проблема для фискалов. В таком случае опись проводится в присутствии не менее 2 понятых (п. 89.3 НКУ). Ваши «богатства» в акте — значит, под налоговым залогом.

Опись имущества в налоговый залог осуществляется на основании решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа. Такое решение обязательно предъявляется налогоплательщику-должнику (п. 89.3 НКУ).

В соответствии с п. 89.2 НКУ налоговый залог не применяется, если сумма долга составляет 60 ннмдг* (1020 грн.) и меньше.

* Не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

Налогоплательщик может пользоваться имуществом в налоговом залоге, если иное не предусмотрено законом.

Вы можете отчуждать «налогово-залоговое» имущество, но только по согласию контролирующего органа, а также если «разрешающий» орган не предоставил согласия (несогласия) на отчуждение в течение 10 дней с момента получения обращения.

Если в залоге только готовая продукция, товары и товарные запасы, то налогоплательщик может отчуждать такое имущество и без согласия налоговиков. Однако только в том случае, когда: (1) товары будут отчуждаться по ценам не меньше обычных; (2) средства, полученные от отчуждения, будут направлены в полном объеме в счет выплаты зарплаты, ЕСВ и/или в погашение налогового долга.

Если «налогово-залоговое» имущество отчуждается или передается в аренду (лизинг), то, опять же по согласию фискалов, должник обязан заменить его другим имуществом такой же или большей стоимости. Уменьшение стоимости «заменителя» допускается только по согласию налогового органа и при условии частичного погашения налогового долга.

Отсутствие «нажитого непосильным трудом» у предприятия ситуацию не спасает. В таком случае под налоговый залог попадет имущество, которое будет получено в будущем. Налогоплательщик обязан обратиться в налоговый орган с просьбой включить приобретенный «скарб» в опись. Налоговики могут удовлетворить просьбу, а могут и отказать.

Учтите: если вы нарушите правила, о которых мы сказали выше, то вам «светит» финансовая санкция в размере дохода, полученного от незаконного отчуждения «налогово-залогового» имущества (ст. 124 НКУ).

Кроме того, в этом случае нарушение порядка отчуждения является основанием для наложения ареста на такое имущество. К нему мы сейчас как раз и перейдем.

Арест имущества

Суть ареста имущества в том, что налогоплательщику запрещают осуществлять определенные действия с ним.

Степень ограничений зависит от типа ареста. Последний может быть:

а) полным. Налогоплательщику запрещается распоряжаться или пользоваться своим имуществом. При этом риск, связанный с утратой его функциональных или потребительских свойств, возлагается на орган-«ограничитель» ☺;

б) условным. Любая операция с арестованным имуществом требует согласия руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа. Такое разрешение может выдаваться только в случае, когда по заключению налогового управляющего осуществление конкретной операции не приведет к увеличению налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения.

Основания для применения ареста к имуществу содержатся в п. 94.2 НКУ. Например, налогоплательщик нарушает правила отчуждения «налогово-залогового» имущества или не допускает налогового управляющего к составлению акта описи.

Арест может применяться как к имуществу (в том числе товарам, которые производятся, хранятся, перемещаются или реализуются с нарушением таможенного законодательства), так и к денежным средствам (в том числе тем, которые находятся на банковских счетах должника). При этом арест налагается по решению руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа. Но его обоснованность проверяется судом в течение 96 часов.

То есть контролирующий орган после принятия решения об аресте подает соответствующее заявление в суд.

Обратите внимание: 96-часовой срок* по общему правилу не продлевается!

* Указанный нами срок не включает в себя суточные часы, припадающие на выходные и праздничные дни.

Арест на денежные средства может применяться только на основании решения суда. Освобождение из-под ареста банк или иное финучреждение тоже осуществляет по решению суда.

Решение о применении ареста направляется (п. 94.6 НКУ):

— налогоплательщику с требованием приостановить отчуждение своего имущества;

— иным лицам, во владении, распоряжении или пользовании которых находится имущество такого налогоплательщика, с требованием остановить его отчуждение.

Учтите, имущество, которое попадает под арест, также описывается.

Опись проводится в присутствии должностных лиц должника или их представителей, а также понятых. Если должностные лица или представители отсутствуют, то опись проводится в присутствии понятых.

Понятыми не могут быть работники контролирующих или правоохранительных органов, а также другие лица, участие которых в качестве понятых ограничивается Законом № 1404. Исходя из положений ст. 22 Закона № 1404, понятыми не могут быть лица, имеющие личную заинтересованность в осуществлении ареста, связанные между собой или с участниками процедуры ареста родственными связями, а также подчиненные участников процедуры ареста.

Арест прекращается, если:

— в течение 96 часов «подтверждающее» судебное решение так и не появляется;

— налоговый долг погашен;

— налогоплательщик ликвидирован (в том числе через процедуру банкротства);

— решение о применении ареста отменено контролирующим органом или судом;

— суд принял решение о прекращении ареста и т. д. Полный перечень см. в п. 94.19 НКУ.

Штрафы, пеня и прочее

Естественно, налоговый долг влечет за собой ответственность. Она может быть финансовой (по НКУ), административной (по КоАП) и уголовной (по УКУ).

При этом привлечение к одному виду ответственности не исключает применение санкций по другому виду ответственности.

Таким образом, к штрафу и пене на предприятие по НКУ может добавиться штраф на должностных лиц по КоАП.

Например, просрочка уплаты согласованного денежного обязательства влечет за собой штраф в таких размерах (п. 126.1 НКУ):

— при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты денежного обязательства, — 10 % погашенной суммы налогового долга;

— при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока оплаты суммы денежного обязательства, — 20 % погашенной суммы налогового долга.

Обратите внимание: срок давности для применения штрафов — 1095 дней (ст. 114 НКУ).

Штрафные санкции, как правило, уплачиваются на основании НУР.

Как начисляется пеня? Ответ найдете в таблице ниже.

Порядок начисления пени

Админответственность проиллюстрируем на примере неперечисления в бюджет НДФЛ при выплате физлицу доходов. В таком случае ч. 1 ст. 163⁴ КоАП предусматривает предупреждение или применение штрафа к должностным лицам предприятий и ФЛП в размере от 2 (34 грн.) до 3 (51 грн.) ннмдг.

В этом случае составляют протокол налоговики (ст. 255 КоАП), а рассматривают дела и налагают штрафные санкции суды (ст. 221 КоАП). На наш взгляд, привлечь к ответственности по ст. 163⁴ КоАП можно в течение 3 месяцев с момента выявления правонарушения, так как оно длящееся*.

* Хотя иногда суды считают иначе. См. постановления Сиховского районного суда г. Львова от 16.02.2018 г. по делу № 464/7804/17, Тульчинского районного суда Винницкой обл. от 22.02.2018 г. по делу № 148/158/18, Синельниковского горрайонного суда Днепропетровской обл. от 10.05.2018 г. по делу № 191/739/18.

Здесь напомним общие правила о сроках давности привлечения к административной ответственности. Для «обычных» нарушений — 2 месяца со дня совершения правонарушения. Для длящихся — 2 месяца с момента его выявления. Если дело по админнарушению рассматривает суд, то сроки иные. В частности, 3 месяца с момента совершения — для «обычных» нарушений, 3 месяца с момента выявления — для длящихся правонарушений (ч. 1 и 2 ст. 38 КоАП).

Ну и напоследок уголовная ответственность, например, по ст. 212 УКУ (уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей))**.

** См. подробнее об особенностях применения ст. 212 УКУ в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 28, с. 3.

Специально для «единщиков» 1 — 3 группы еще один, «бонусный» ☹, вариант негативных последствий. Если налоговики выявляют наличие налогового долга на каждое первое число месяца в течение 2 последовательных кварталов, то плательщик «слетает» с единого налога. При этом снова зарегистрироваться он сможет только по прошествии 4 последовательных кварталов с момента принятия соответствующего решения налоговиками (абзац первый п. 299.11, п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ).

Взыскание

Взыскиваться налоговый долг может путем реализации имущества, находящегося в налоговом залоге или за счет денежных средств, находящихся на счетах задолжавшего налогоплательщика.

Списание средств с банковских счетов, взыскание наличных и «распродажа» имущества проводятся только по решению суда (п. 95.3 НКУ). Наличные взыскиваются в порядке, предусмотренном постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1244 (ср. ).

Также налоговики имеют право требовать от должника перевода права требования по дебиторской задолженности. В таком случае заключается соответствующий договор. Требовать заключения подобного соглашения налоговики могут и через суд.

Решаться вопросы о взыскании налогового долга будут в системе административных судов.

Заявление фискалов рассматривается при их участии и участии налогоплательщика-должника.

Рассрочка и отсрочка погашения налогового долга

Рассрочка денежных обязательств (налоговое обязательство + штрафы + пеня) — это уплата такого обязательства равными частями с месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение о предоставлении такой рассрочки.

Отсрочка — уплата обязательства равными частями, начиная с любого месяца, определенного контролирующим органом, но не позднее 12 календарных месяцев со дня возникновения такого обязательства или налогового долга, или единоразово. При этом как рассрочка, так и отсрочка дается под проценты. Причем их размер «не хилый» — 120 % годовой учетной ставки НБУ, действующей на день принятия контролирующим органом решения о рассрочке (отсрочке) (п. 100.1 НКУ).

Пеня за период рассрочки (отсрочки) не начисляется.

Основания для рассрочки и отсрочки (как и перечень документов, подтверждающих такие основания) предусмотрены постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1235.

И рассрочка, и отсрочка предоставляются на основании договора между контролирующим органом и налогоплательщиком.

Сроки рассрочки (отсрочки) могут переноситься по решению контролирующего органа. В таком случае в договор вносятся изменения.

Решение о рассрочке общегосударственных налогов и сборов принимает руководитель (его заместитель или уполномоченное лицо).

По поводу местных налогов и сборов решение снова же принимает руководитель (его заместитель или уполномоченное лицо), но такое решение утверждается финансовым органом местного органа исполнительной власти, в бюджет которого зачисляются такие местные налоги и сборы.

Основания для расторжения договора о рассрочке (отсрочке) по инициативе контролирующего органа и по инициативе налогоплательщика предусмотрены п. 100.12 НКУ.

Ну, вот и все. С ключевыми моментами налогового долга разобрались. Надеемся, что на практике эти знания вам применять не доведется.