Ремонтируем иностранное оборудование в Украине

Для целей налогового и бухгалтерского учета оказание нерезиденту услуг по ремонту его оборудования на территории Украины можно условно разложить на две части:

(1) ввоз оборудования для целей ремонта и обратный его вывоз;

(2) услуги по ремонту ввезенного оборудования (экспорт услуг).

Итак, рассмотрим последовательно порядок отражения этих операций в учете.

Выбираем таможенный режим

Сразу скажем: согласно ст. 150 ТКУ работы по ремонту (в том числе модернизация, восстановление, регулирование и калибровка) товаров относятся к операциям переработки. А значит,

Помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами (ч. 1 ст. 148 ТКУ). Это означает, что при соблюдении сроков и целевой направленности использования товаров, ввезенных в режиме переработки на таможенной территории Украины, ввоз таких товаров освобождается от обложения НДС и таможенной пошлиной (см. 204.10 БЗ). При этом в течение всего срока пребывания в этом режиме товары находятся под таможенным контролем.

Расскажем подробнее об основных обязательных условиях режима переработки.

Разрешение. Прежде всего для помещения оборудования в таможенный режим переработки вам нужно позаботиться (см. ч. 1 ст. 149 ТКУ) о получении соответствующего письменного разрешения органа доходов и сборов (далее — Разрешение). Для этого подается заявление*, к которому прилагаются:

* По форме согласно приложению 1 к Порядку выполнения таможенных формальностей в соответствии с заявленным таможенным режимом, утвержденному приказом Минфина от 31.05.2012 г. № 657.

— ВЭД-договор на проведение ремонта, содержащий конкретный перечень проводимых ремонтных работ (модернизация, восстановление и пр.) и срок их выполнения;

— прочие документы (по желанию), такие как заключение экспертов о необходимости проведения ремонта, условия, в рамках которых должен быть проведен ремонт.

А вот технологические схемы переработки при ввозе товара на ремонт предоставлять не нужно (п. 2 ч. 2 ст. 149 ТКУ).

Срок ремонта. При выдаче Разрешения предприятию устанавливается срок ремонта (переработки) товаров на таможенной территории Украины. В каждом конкретном случае он будет свой, исходя из длительности процесса переработки (ремонта) товаров. Указанный срок начинает исчисляться со дня завершения таможенного оформления товара и не может превышать в общем случае 365 дней (ч. 1 ст. 151 ТКУ).

Реэкспорт. Напомним: переработка на таможенной территории Украины — это таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки (ст. 147 ТКУ).

Отсюда вывод:

Само собой, вывоз отремонтированного оборудования в режиме реэкспорта осуществляется под тем же кодом УКТ ВЭД, с которым оно ввозилось на территорию Украины (п. 51 ч. 1 ст. 4 ТКУ).

Напомним также, что товары, помещенные в таможенный режим реэкспорта, освобождаются от уплаты вывозной пошлины (п. 2 ч. 1 ст. 283 ТКУ). А вот в отношении обложения операции НДС ст. 89 ТКУ отсылает нас к НКУ.

С учетом всего вышесказанного двигаемся дальше. И начнем с первой (1) условной части операции по ремонту иностранного оборудования — ввоз оборудования для целей ремонта и обратный его вывоз.

Ввозим и вывозим: что в учете?

Особенности налогообложения операций при перемещении товаров через таможенную границу Украины в зависимости от избранного таможенного режима регулирует ст. 206 НКУ.

«Ввозной» НДС. О применении условного полного освобождения от «ввозного» НДС к операциям по ввозу в Украину товаров в таможенном режиме переработки прямо сказано в п. 206.12 НКУ. Условием для такого освобождения является соблюдение требований и ограничений, установленных гл. 23 ТКУ. А значит,

А вот если исполнитель не впишется в срок, установленный в Разрешении, то операция подпадает под действие п.п. 206.2.3 НКУ. По нему нарушителю придется уплатить сумму налога, рассчитанную исходя из базы налогообложения (п. 190.1 НКУ) оборудования (договорная стоимость, но не ниже таможенной), ввезенного на таможенную территорию Украины с целью ремонта. То есть плательщик, по идее, должен уплатить «ввозной» НДС в полном объеме, как при обычном импорте.

Однако налоговики проявили в этом вопросе либеральный подход. По их мнению (см. 101.10 БЗ), уплате нарушителем подлежит не вся сумма «ввозного» НДС, а только 3 % от общей суммы такого НДС за каждый полный или неполный месяц заявленного срока пребывания товаров в Украине. Кроме того, ссылаясь на п.п. 206.7.2 НКУ, суммы такого частичного «ввозного» НДС они разрешают включить в состав НК в периоде его уплаты. Несмотря на то, что налоговики здесь говорят о товарах, ввезенных для их переработки, полагаем, аналогичный подход они будут применять и в отношении оборудования, ввезенного с целью ремонта. Ведь, как мы уже сказали, режим переработки подразумевает также операции по ремонту. И все же пользоваться таким лояльным подходом безопасней, только заручившись налоговой консультацией на свое имя (п. 52.1 НКУ).

«Вывозной» НДС. В общем случае налогообложение товара, вывозимого в режиме реэкспорта, будет зависеть от того, подпадает ли такая операция вывоза под условия, прописанные в п. 3 (в части товаров в виде продуктов их переработки) и п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ (п.п. 195.1.1 и п. 206.5 НКУ). Другими словами, нулевая ставка НДС применяется, если осуществляется реэкспорт:

(1) продуктов переработки товаров в рамках давальческих операций или

(2) товаров, помещенных ранее в режим импорта и возвращаемых нерезиденту согласно условиям п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ. Напомним: речь идет о возвратах в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий договора или по другим обстоятельствам, препятствующим его исполнению (вывозятся в течение 6 месяцев с момента помещения в режим импорта, признаны ошибочно ввезенными и т. д.).

В прочих случаях при вывозе товаров в режиме реэкспорта срабатывает освобождение от НДС в соответствии с п. 206.5 НКУ.

Реэкспорт отремонтированного оборудования относится именно к таким прочим случаям. Причем независимо от того, уложились вы в срок, указанный в Разрешении, или нет. То есть в любом случае

В декларации по НДС стоимость оборудования не отражается, так как это не операция поставки.

А что будет с начислением «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ? Например, если НДС был уплачен и включен в состав НК при несвоевременном реэкспорте или когда в ремонтных работах были использованы запчасти (материалы) и прочие услуги, приобретенные на территории Украины с «входным» НДС. Неужели придется начислять «компенсирующие» НО?

«Компенсирующие» НО. Тут настораживает позиция налоговиков (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 26.10.2015 г. № 16178/10/26-15-15-01-09). По их мнению, в похожей ситуации, если налогоплательщик по товарам, ввезенным в режиме временного ввоза (т. е. под обязательство вывоза), воспользовался своим правом на НК и в дальнейшем осуществляет их вывоз в таможенном режиме реэкспорта, то в налоговом периоде, на который приходится такой вывоз, он должен начислить «компенсирующие» НО по НДС в соответствии с п.п. «б» п. 198.5 НКУ (ср. ). База налогообложения по такой операции определяется исходя из цены приобретения таких товаров.

Считаем, такие выводы не имеют под собой законных оснований. Во-первых, оборудование ввезено для осуществления налогооблагаемых операций (забегая вперед, скажем, что услуги по ремонту оборудования — это налогооблагаемая операция), а не с целью его вывоза в льготируемом режиме.

Во-вторых, п.п. «б» п. 198.5 НКУ касается сугубо операций, освобожденных от НДС согласно ст. 197, подразд. 2 разд ХХ НКУ или международным соглашениям. Там нет ни слова об операциях, освобожденных от НДС согласно п. 206.5 НКУ.

Кроме того, оборудование плательщик не приобретал (право собственности к нему не переходило), значит, нет цены приобретения — нет и базы обложения НДС.

Таким образом,

Не стоит также переживать о начислении «компенсирующих» НО в отношении запчастей (материалов) и прочих услуг, приобретенных на территории Украины с «входным» НДС, которые могли быть использованы в ремонтных работах. Ведь, если использованные товары/услуги были потреблены в процессе и для целей ремонта оборудования, то они включаются в себестоимость таких работ. А это уже отдельная хозяйственная операция по экспорту услуг и там другой порядок обложения.

Кроме того, есть еще один вариант учета украинских товаров, использованных в процессе ремонта иностранного оборудования. Так, согласно ст. 154 ТКУ при реэкспорте продуктов переработки они подлежат декларированию с представлением перечня украинских товаров, полностью израсходованных при осуществлении операции переработки, с указанием их количества и стоимости. При этом декларант имеет право заявить стоимость израсходованных украинских товаров (кроме топлива и энергии) в таможенный режим экспорта (ч. 2 ст. 154 ТКУ).

Аналогичным образом, видимо, придется действовать при реэкспорте отремонтированного иностранного оборудования, ведь никаких исключений для операций по ремонту эта норма ТКУ не предусматривает. В таком случае для израсходованных на ремонт украинских товаров будут действовать обычные условия экспорта и, соответственно, будет применяться нулевая ставка НДС (п.п. «а» п. 195.1.1 НКУ). А значит, у плательщика будет право на НК по суммам налога, уплаченного/начисленного в составе стоимости приобретения таких товаров. Естественно, при соблюдении всех прочих обязательных требований формирования НК.

Налоговоприбыльный учет. Как известно, налоговый учет ориентирован полностью на бухгалтерский.

В бухгалтерском учете иностранное оборудование, поступившее в режиме переработки и вывезенное обратно в режиме реэкспорта, учитывается плательщиком на забалансовом счете, поскольку право собственности на него к исполнителю не переходит. А раз так, то на показателях финансовой отчетности такие операции не сказываются. Соответственно, для целей налоговоприбыльного учета никаких последствий иметь не будут.

Между тем украинские товары, которые были использованы при ремонте и были заявлены в режиме экспорта, следует рассматривать как обычную продажу товаров с определением доходов и себестоимости их реализации.

Теперь переходим ко второй (2) условной части операции по ремонту иностранного оборудования: непосредственно к поставке ремонтных работ нерезиденту.

Ремонт как экспорт услуг

С целью налогообложения работы, связанные с ремонтом оборудования нерезидента, следует рассматривать как экспорт услуг. От этого и «пляшем».

НДС. По общим правилам налогообложение услуг зависит от места их поставки. Определяют его в соответствии с пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Так, согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ ремонтные работы относятся к услугам с движимым имуществом. Место их поставки определяется как место фактического предоставления.

В нашем случае фактический ремонт иностранного оборудования осуществляется на территории Украины, следовательно, место поставки — Украина. То есть такая операция является объектом обложения НДС.

Что касается ставки НДС, то здесь действует отдельная норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ, которая прямо говорит, что

При этом там же уточнено, что к работам с движимым имуществом относится, в частности, ремонт товаров.

Аналогичные выводы озвучивают налоговики (см. письмо ГНАУ от 03.08.2011 г. № 14015/6/16-1515-06, письмо Миндоходов от 08.07.2014 г. № 12600/9/99-99-19-03-02-15, 101.09 БЗ). Правда, стоит отметить, что ранее они оттягивали момент начисления налоговых обязательств (НО) по ставке 0 % к дате непосредственного вывоза такого отремонтированного имущества за пределы таможенной территории Украины.

Полагаем, никаких оснований для такого подхода нет, ведь тут применяется общее правило налогообложения услуг, предоставленных нерезиденту. То есть датой возникновения НО является дата первого события (п. 187.1 НКУ). На эту же дату составляем налоговую накладную.

Кроме того, п.п. 195.1.3 НКУ говорит о применении нулевой ставки к операциям, которые предполагают работы с движимым имуществом. А значит, если первое событие — аванс от нерезидента в счет предполагаемого ремонта, то НО возникают именно на дату такого аванса и по ставке 0 % без какого-либо факта вывоза отремонтированного оборудования. Ясное дело, что по окончанию всех ремонтных работ иметь в наличии таможенную декларацию, подтверждающую факт вывоза (реэкспорта) оборудования, исполнителю-резиденту все-таки нужно.

В декларации по НДС операция отразится по строке 3 (а не в «экспортной» строке 2).

Теперь об израсходованных в ходе ремонта оборудования украинских товарах/услугах.

Как мы сказали выше, если их стоимость будет включаться в состав стоимости услуги по ремонту оборудования, суммы НДС, начисленные (уплаченные) в составе стоимости таких товаров/услуг, включаются в состав НК при условии соблюдения других требований НКУ относительно формирования и подтверждения НК (письмо Миндоходов от 08.07.2014 г. № 12600/9/99-99-19-03-02-15).

Ну а так как экспорт услуг является облагаемой НДС операций по ставке 0 %, то и начислять «компенсирующие» НО в этом случае не придется.

Налоговоприбыльный учет. Сразу скажем, что для операций по экспорту услуг (в том числе курсовым разницам по ним) никаких корректировок финрезультата НКУ не предусматривает.

Единственное исключение из этого общего правила — случаи осуществления контролируемых операций (ст. 39 НКУ).

Для таких операций в п.п. 140.5.1 НКУ предусмотрена корректировка, согласно которой финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью (стоимостью, по которой соответствующая операция должна отражаться при формировании финансового результата до налогообложения согласно правилам бухгалтерского учета) реализованных товаров (работ, услуг).

Эту корректировку применяют по результатам налогового (отчетного) года и только «высокодоходные» плательщики (с годовым доходом более 20 млн грн.). Причем исключительно те из них, которые осуществляют контролируемые операции по ст. 39 НКУ.

Напомним их.

При первоначальном признании «инвалютный» доход в бухгалтерском учете отражаем на дату осуществления операции (признания дохода). Оформляется выполнение ремонтных работ актом или другим согласованным сторонами документом. Соответственно, датой признания дохода будет дата оформления такого документа.

При расчете дохода, выраженного в иностранной валюте, руководствуемся П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». То есть доход рассчитываем по курсу НБУ на дату первого события (получения аванса или составления акта) в пределах суммы такого первого события — экспортной операции. По монетарным статьям баланса в инвалюте рассчитываем к тому же курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21)*.

* Более детально о признании доходов и расчете курсовых разниц при экспорте услуг читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 35-36, с. 20.

Приведем пример отражения операции по ремонту иностранного оборудования на территории Украины в проводках (см. таблицу). Все числовые значения взяты условно.

Учитываем ремонт иностранного оборудования на территории Украины

Надеемся, теперь у плательщика отражение в учете услуг по ремонту иностранного оборудования на территории Украины никаких трудностей вызывать не будет. Да и с точки зрения налоговой нагрузки описанная операция тоже может быть привлекательна для резидента-исполнителя. Главное в таком случае не нарушать условия таможенного режима переработки.