Поручительство: учитываем по правилам

Что нужно знать бухгалтеру о договоре поручительства

Общие правовые вопросы заключения договоров поручительства мы с вами уже изучили (с. 6). Не будем повторяться, напомним лишь самые важные с точки зрения учета моменты.

Двусторонний договор поручительства заключают между собой кредитор и поручитель. Должник в этом случае стороной договора не является. Более того, ГКУ не устанавливает обязанности поручителя или кредитора сообщать должнику о его заключении*. Кроме того, на практике часто заключают трехсторонние договоры поручительства между кредитором, должником и поручителем.

* Обратите внимание: по этой причине в таком договоре не устанавливают оплату стоимости должником «поручительских» услуг.

По умолчанию договоры поручительства являются безвозмездными (см. письмо ВССУ от 15.05.2012 г. № 648/0/4-12). В то же время поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику. Об этом говорит ч. 1 ст. 558 ГКУ. Однако

Подробнее о юридических тонкостях поручительства читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 16, с. 57.

Учет у поручителя

Бухучет. Первую запись в бухучете вам придется сделать уже на этапе заключения договора поручительства. Тогда сумму, оговоренную в договоре в качестве обеспечения задолженности, нужно учесть на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Для этого при выдаче поручительства резервируемую сумму показывают по Дт счета 05. В свою очередь, при погашении поручителем задолженности должника перед кредитором или по окончании срока действия договора (когда должник погасил свои обязательства самостоятельно и участие поручителя не потребовалось) гарантийную сумму списывают с Кт счета 05.

Кроме того, если должник своевременно не погашает свои обязательства перед кредитором и за него это делает поручитель, то учет «поручительских» операций «перекочует» на счета балансового учета. То есть при перечислении средств на счет кредитора отражают дебиторскую задолженность должника по Дт субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами». После того как должник расплатится с поручителем, погашение задолженности показывают по Кт субсчета 377.

Теперь о том, что касается непосредственно услуги поручительства, которую поручитель предоставляет должнику. Чуть раньше мы с вами выяснили, что двусторонний договор поручительства, как правило, является безвозмездным, а значит, не приносит никакой экономической выгоды поручителю. То есть бухгалтерский доход от бесплатного поручительства у поручителя не возникает.

А вот затраты, понесенные поручителем на поручительство (например, комиссия банка за перечисление оговоренной в договоре суммы кредитору), смело включайте в состав административных расходов (Дт одноименного счета 92 (п. 18 П(С)БУ 16)).

Налог на прибыль. Как вы наверняка обратили внимание, ни сумма, перечисленная кредитору в погашение задолженности должника, ни возмещение должником погашенного поручителем обязательства не увеличивают бухгалтерские доходы/расходы поручителя, а значит, не влияют на его финрезультат.

Кроме того, не предусматривает никаких налоговых разниц по договорам поручительства и НКУ. Так что

Единственное, финрезультат уменьшат (опять-таки без каких-либо корректировок) расходы, понесенные в связи с предоставлением услуги поручительства (те самые, осевшие на счете 92).

НДС. Для НДС-учета определяющим является тот факт, что для поручителя ни перечисление средств на счет кредитора, ни последующее получение компенсации от должника не являются поставкой товаров/услуг, а значит, такие операции начисления НДС-обязательств не требуют.

А вот с налогообложением самой «поручительской» услуги не все так просто.

Прежде всего нужно четко понимать, что говорить о предоставлении каких-либо услуг поручителем в рамках договора поручительства можно далеко не всегда. Факт предоставления услуг имеет место только в том случае, если одновременно выполняются такие условия:

1. Должник — участник договорных отношений с поручителем по отдельному договору на оказание поручительских услуг или в рамках трехстороннего договора поручительства.

Если же в вашем случае договор заключен между кредитором и поручителем, а договорных отношений между должником и поручителем на оказание услуг (в том числе бесплатных) нет, то нет и реализации услуги.

2. Поручитель фактически выполнил обязательства должника перед кредитором. Если этого не произошло (т. е. должник самостоятельно справился с обязательствами перед кредитором), то оснований говорить о предоставлении «поручительских» услуг нет.

Предположим, в вашем случае оба этих условия выполняются. Тогда как начислить НДС-обязательства?

Небанковское поручительство не подпадает под льготу из п.п. 196.1.5 НКУ*, а значит, предоставление поручительских услуг обычным плательщиком НДС является объектом обложения этим налогом. То есть, если по договору услуга поручительства платная, тогда поручителю придется просто начислить НДС-обязательства исходя из договорной стоимости такой услуги.

* Напомним, что для финучреждений операции по предоставлению услуг банковского поручительства не являются объектом обложения НДС.

Сложнее с бесплатным поручительством (а мы уже выяснили, что, как правило, договоры поручительства являются как раз безвозмездными).

В этом случае можно говорить о бесплатном предоставлении услуги (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ). Соответственно, при определении базы обложения таких услуг ориентироваться нужно на минбазу из абзаца второго п. 188.1 НКУ.

Как известно, минбаза для производителей — обычная цена собственной продукции или услуг (абзац второй п. 188.1 НКУ). В свою очередь, обычная цена — это цена товаров, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ). Получается,

О том, что в роли обычной цены продукции/услуг собственного производства налоговики хотят видеть именно их рыночную цену, свидетельствует целый ряд консультаций (см. письма ГФСУ от 16.05.2018 г. 2190/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2018 г. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 12.06.2017 г. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, категорию 101.07 БЗ).

То есть, для того чтобы определить базу налогообложения вашей услуги, нужно всего лишь узнать ее рыночную стоимость. Но вот тут-то и возникает преграда: рынок поручительских услуг составляют исключительно финучреждения, оказывающие такие услуги обязательно за плату. А вот бесплатное поручительство обычным предприятием, не являющимся финучреждением, не вписывается в рамки организованного рынка финуслуг. Значит, определять рыночную цену услуги исходя из ее стоимости в «исполнении» финучреждения в корне неверно, поскольку такие цены формируются в несопоставимых экономических условиях.

Другой вариант: в отсутствие рыночной цены ориентироваться в качестве НДС-базы на производственную себестоимость услуг поручительства, определенную по П(С)БУ 16. Если же и она равна нулю, можно настаивать на нулевой стоимости такой услуги и, соответственно, нулевой базе налогообложения.

Интересно, что даже налоговики пока не особо настаивают на обязательном начислении НДС-обязательств при бесплатном поручительстве. По крайней мере такой вывод можно сделать из их разъяснения, посвященного НДС-учету «поручительских» операций, размещенного на официальном сайте ГФСУ*. В нем контролеры, описывая налоговые последствия поручительства в учете поручителя, ни разу не упомянули о таком объекте налогообложения, как поставка поручительских услуг.

* http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-70760.html.

Учет у кредитора

Бухучет. Кредитор, по аналогии с поручителем, уже на момент заключении договора должен показать сумму, обеспеченную гарантиями поручителя, у себя в забалансовом учете. Но, в отличие от поручителя, кредитор применяет для этого счет 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

Получение гарантий кредитор отражает по Дт счета 06. А вот по Кт счета 06 покажете уже списание гарантий после получения денежных средств от поручителя или же в случае прекращения поручительства по окончании срока действия договора (когда должник погасил свои обязательства самостоятельно и участие поручителя не требуется).

Кроме того, при предъявлении поручителю требования о погашении задолженности вместо должника кредитору нужно показать замену дебитора в аналитическом учете к счету учета первоначальной задолженности (361 «Расчеты с отечественными покупателями», 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).

Налог на прибыль. Отсутствие бухгалтерских доходов/расходов говорит нам о том, что получение кредитором средств от поручителя вместо должника на «налоговоприбыльный» учет кредитора не влияет. Такое же мнение высказывают и налоговики (см., в частности, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 22.04.2016 г. № 869/10/15-32-12-01-14).

НДС. Все просто и в НДС-учете. НДС-обязательства у кредитора возникают по правилу первого события в момент возникновения обязательства по основному договору (например, при передаче должнику товаров/работ/услуг). В свою очередь, погашение поручителем задолженности должника — это уже второе событие, которое к каким-либо налоговым последствиям не приводит (см. письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 22.04.2016 г. № 869/10/15-32-12-01-14).

Исключение составляют разве что налогоплательщики, которые используют кассовый метод расчета НДС. В таком случае НДС-обязательства кредитор отразит при получении оплаты от поручителя. Впрочем, обратите внимание(!): налоговую накладную (НН) в этом случае нужно выписывать все равно на имя должника, а не поручителя. На тот факт, что в ситуации, когда товар получает одно предприятие, а оплачивает его — другое, НН выписывают именно на получателя, а не на плательщика, налоговики обращали внимание уже не раз (см. письма ГУ ГФС в Черниговской обл. от 11.07.2018 г. № 3060/ІПК/25-01-12-01-09, ГФСУ от 29.12.2017 г. № 3224/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и т. д.).

С главными действующими лицами договора поручительства разобрались. Но не будем забывать и о должнике.

Учет у должника

Бухучет. Погашение поручителем вашей задолженности перед кредитором саму задолженность не прекращает — изменяется лишь кредитор. Поэтому такая операция не приводит к уменьшению обязательств должника (увеличению активов), а значит, доход по этой операции не отражают (не выполнены условия из п. 5 П(С)БУ 15).

То же самое касается и последующего погашения должником своих обязательств перед поручителем, которое не приводит к возникновению расходов.

Единственное, что предстоит сделать должнику: показать замену кредитора на основании ч. 2 ст. 556 ГКУ. Для этого нужно уменьшить задолженность по Дт субсчета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте», 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и одновременно увеличить задолженность перед поручителем по кредиту субсчета 685.

Главный учетный вопрос для должника: как учитывать услугу бесплатного поручительства (естественно, при наличии факта предоставления этой услуги, см. с. 17)?

Конечно же, можно исходить из того, что в данном случае критерии признания доходов (увеличение активов/уменьшение обязательств) или расходов (уменьшение активов/увеличение обязательств) не выполняются (п. 5 П(С)БУ 15 и п. 5 П(С)БУ 16). А значит, никаких последствий для бухучета такая операция не имеет.

С другой стороны, если руководствоваться принципом полного освещения хозопераций из п. 6 разд. III НП(С)БУ 1, то в финотчетности (а значит, и в бухучете) должна быть отражена вся информация о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании такой финотчетности. Проще говоря, предприятие может показать доходы от бесплатно полученных поручительских услуг, но при условии, что:

— информация является существенной;

— оценка статьи может быть достоверно определена.

Это значит, что должник может оценить доходы от бесплатно полученной услуги, например:

— опираясь на ее справедливую стоимость, т. е. стоимость подобной услуги, которую должник мог получить от поручителя за деньги. Но, как мы уже сказали раньше, сделать это нелегко, учитывая отсутствие рынка таких услуг для нефинансовых учреждений;

— ориентируясь на расходы поручителя (например, на расчетно-кассовое обслуживание при перечислении денежных средств кредитору). При этом учтите: одновременно с доходами нужно показать и соответствующую сумму расходов (Дт 92, 93 — Кт 719).

Налог на прибыль. Как правило, поручительские операции на учет должника не влияют. Ведь

Если же вы все-таки смогли оценить величину своих доходов/расходов от получения услуг поручителя, тогда их сумма автоматически увеличит (уменьшит) ваш финрезультат.

НДС. Погашение основной суммы кредита не является ни поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ), ни поставкой услуг (п.п. 14.1.185 НКУ), а значит, и ни объектом налогообложения для должника.

Но должны предупредить: у предприятия-должника могут возникнуть проблемы с налоговым кредитом по товарам (работам, услугам), оплаченным третьим лицом. Ведь, по мнению налоговиков, если предприятие-должник самостоятельно не расплачивается за приобретенные товары, оно должно начислить «компенсирующие» НДС-обязательства (см. письмо ГФСУ от 29.12.2017 г. № 3224/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Мы с таким выводом контролеров согласиться не можем и считаем: если вы в дальнейшем используете приобретенные товары в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, «компенсирующие» НДС-обязательства не возникают.

Пример. Предприятие А (должник) приобрело товары стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС 20 % — 20000 грн.) у предприятия Б (кредитор). По условиям трехстороннего договора поручительства обязательства по оплате товаров обеспечивает предприятие В (поручитель). Плата за предоставление предприятием В поручительских услуг договором не предусмотрена.

К моменту истечения срока расчетов за товары должник оплатил только часть их стоимости в сумме 66000 грн. (в том числе НДС 20 % — 11000 грн.). В связи с этим поручитель погасил оставшуюся задолженность в размере 54000 грн.

За перечисление этой суммы поручитель уплатил комиссию банка в сумме 270 грн. Впоследствии должник погасил свою задолженность перед поручителем.

Учет операций по договору поручительства