Темы статей
Выбрать темы

Налог на прибыль

Вороная Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам, Кравченко Дарья, эксперт по оплате труда, Нестеренко Максим, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам

Таблица 1. Необоротные активы

Вывод консультации

Комментарий

Перевод непроизводственного необоротного актива в состав производственных

В случае перевода непроизводственного основного средства (или нематериального актива) в производственные для целей начисления «налоговой» амортизации согласно п. 138.3 НКУ балансовая стоимость такого основного средства (нематериального актива) определяется на дату такого перевода по правилам бухгалтерского учета

(подкатегория 102.05 БЗ)

Напомним: согласно п.п. 138.3.2 НКУ расходы на приобретение, изготовление (создание) и ремонт непроизводственных основных средств и нематериальных активов не подлежат «налоговой» амортизации. Высокодоходники обязаны увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму «бухгалтерской» амортизации таких необоротных активов и таким образом исключать ее из расходов, уменьшающих объект обложения налогом на прибыль. Вследствие этого у непроизводственных основных средств и нематериальных активов фактически нет «налоговой» остаточной стоимости. Поэтому если вдруг так случается, что непроизводственный необоротный актив начинает использоваться в хозяйственной деятельности, возникает вопрос: с какой стоимости начинать начисление на него «налоговой» амортизации?

Фискалы приняли в целом логичное решение. Объект перевели в производственные активы спустя некоторое время после того, как он начал амортизироваться. А коль так, то и попасть в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль может только та часть стоимости этого необоротного актива, которая осталась несамортизированной на дату перевода. Ведь специальных норм, позволяющих в таком случае отталкиваться от первоначальной стоимости, НКУ не содержит. Поэтому «налоговую» амортизацию начинаем начислять не с первоначальной, а с бухучетной остаточной стоимости, сформировавшейся на ту дату, на которую актив стал производственным

«Налоговая» остаточная стоимость необоротных активов для новоиспеченного высокодоходника

Плательщик налога на прибыль, который в предыдущих налоговых (отчетных) годах не применял корректировки финансового результата в соответствии с разд. III НКУ (в частности, при начислении амортизации необоротных активов в соответствии с пп. 138.1 и 138.2 НКУ), с целью начисления «налоговой» амортизации согласно п.п. 138.3.1 НКУ определяет балансовую стоимость необоротных активов по правилам бухгалтерского учета по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, начиная с которого он корректирует финансовый результат до налогообложения на разницы, предусмотренные разд. III НКУ

(подкатегория 102.05 БЗ)

Ситуация в чем-то похожа на предыдущую. Только касается она не одного конкретного объекта, а всех основных средств и нематериальных активов плательщика. Итак, плательщик был малодоходником и поэтому воспользовался своим правом не определять разницы, установленные разд. III НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ). Естественно, приложение АМ он не подавал, поэтому у него вообще нет данных о «налоговой» остаточной стоимости всех его необоротных активов. Сейчас плательщик становится высокодоходником, и у него появляется обязанность определять разницы, в том числе и «амортизационные» (пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Но какой в этом случае будет база для начисления «налоговой» амортизации? Фискалы отвечают: бухучетная остаточная стоимость по состоянию на начало года, в котором плательщик впервые корректирует финрезультат на разницы

Разработка сайта — в какую группу нематериальных активов?

Расходы плательщика, связанные с разработкой веб-сайта и его размещением в сети Интернет (регистрация доменного имени и хостинг), относятся к нематериальным активам группы 6 «Прочие нематериальные активы». При этом расчет амортизации осуществляется в соответствии с нормами п. 138.3 НКУ (подкатегория 102.05 БЗ)

Мы не вполне согласны с выводами налоговиков. Прежде всего отметим, что НКУ в настоящее время не содержит определения термина «нематериальные активы». Поэтому следует ориентироваться на бухучетное определение.

В свою очередь, в бухучете расходы, связанные с созданием веб-сайта, далеко не всегда капитализируют. Например, если сайт предназначен исключительно для рекламных целей, то затраты на его создание списываются в расходы периода (п. 9 П(С)БУ 8). В такой ситуации и в налоговом учете нематериального актива не будет. И только в случае его признания нематериальным активом в бухучете он будет учитываться как нематериальный актив и в налоговом учете.

Поскольку до регистрации доменного имени сайт не заработает, расходы на первоначальную регистрацию вполне можно отнести на первоначальную стоимость нематериального актива как расходы, предусмотренные п. 11 П(С)БУ 8. А вот расходы на продление

домена и на хостинг обеспечивают дальнейшее функционирование сайта. Поэтому их, по нашему мнению, следует включать в состав текущих расходов, а не увеличивать первоначальную стоимость нематериального актива.

Обратите внимание! Фискалы хотят, чтобы высокодоходники включали сайт в группу 6 «Прочие нематериальные активы», а не в группу 5 (хотя сайт и является объектом авторского права). Может, это и к лучшему, ведь «налоговую» амортизацию на сайт надо начислять исходя из требований п. 138.3 НКУ, а для группы 6 не установлен минимальный срок амортизации в 2 года, в отличие от группы 5 (п.п. 138.3.4 НКУ). Значит, можно ориентироваться исключительно на правоустанавливающий документ*

* Подробнее об учете расходов на создание сайта и его обслуживание читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 66, с. 19 и 24.

«Налоговая» амортизация инвестиционной недвижимости

Если предприятие избирает оценку инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, то объект инвестиционной недвижимости не подлежит амортизации согласно П(С)БУ 7. В этом случае плательщик не корректирует финансовый результат до налогообложения на разницы, которые формируются в соответствии со ст. 138 НКУ, в том числе и на начисленную амортизацию

(письмо ГФСУ от 05.03.2018 г. № 889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Напомним: согласно п. 16 П(С)БУ 32 инвестиционная недвижимость может учитываться по первоначальной или по справедливой стоимости. Из пп. 16 и 18 этого стандарта следует, что согласно бухучетным правилам амортизация начисляется только на ту инвестиционную недвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости. А вот инвестнедвижимость, учитываемая по «справедливому» методу, вообще не подлежит «бухгалтерской» амортизации. Возникает вопрос: что делать с такой инвестнедвижимостью в налоговоприбыльном учете предприятию-высокодоходнику? Фискалы дают вполне логичный ответ: ничего. Если нет «бухгалтерской» амортизации, нет и «налоговой». Даже несмотря на то, что объект инвестиционной недвижимости соответствует «налоговому» определению объекта основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ). И определять «амортизационные» разницы по «справедливой» инвестнедвижимости не нужно. Кроме того, не приведут к налоговоприбыльным разницам и изменения справедливой стоимости инвестнедвижимости, поскольку с 01.01.2017 г. из п.п. 141.2.1 НКУ была исключена «уценочная» разница по таким активам*

* Подробно об учете инвестиционной недвижимости читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 5.

«Налоговая» амортизация улучшений арендованного основного средства

В налоговом учете для расчета амортизации расходы на улучшение (ремонт) арендованных основных средств отражаются как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет

(письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Если вы — арендатор и осуществляете улучшения объекта, который арендуете, в бухгалтерском учете вы формируете отдельный объект необоротных активов на сумму таких улучшений (п. 8 П(С)БУ 14, п. 21 Методрекомендаций № 561). Такой объект отражают на субсчете 117.

В налоговоприбыльной классификации основных средств (п.п. 138.3.3 НКУ) группы, которая бы соответствовала этому субсчету, нет. Поскольку фактически «девать» такие объекты больше некуда, фискалы предлагают отражать их в составе группы 9 с минимальным сроком «налоговой» амортизации 12 лет.

Однако следует сделать существенную оговорку к данному выводу фискалов. Важно знать, подпадает ли сформированный в бухучете объект «улучшение арендованных основных средств» под «налоговое» определение основного средства (п.п. 14.1.138 НКУ). Поэтому, если стоимость улучшений не превышает 6000 грн., то объект «улучшение» не является основным средством в понимании НКУ. А значит, по нему ни «амортизационные», ни какие-либо другие разницы согласно ст. 138 НКУ не определяются. И суммы начисленной по нему бухгалтерской амортизации влияют на объект обложения налогом на прибыль без каких-либо корректировок.

Также заметим, что если арендодатель сразу возмещает расходы арендатора на улучшение объекта аренды денежными средствами или засчитывает их в счет арендной платы, то, по нашему мнению, арендатор должен отражать такую операцию как обычную продажу работ (услуг). При этом он не создает у себя никаких необоротных активов. Стоимость таких улучшений в общем порядке капитализирует у себя арендодатель

Условия для ускоренной «налоговой» амортизации

Под расходами на приобретение основных средств, понесенными (начисленными) плательщиком после 01.01.2017 г., в соответствии с п. 43 подразд. 4 разд. XX НКУ следует понимать расходы на приобретение основных средств, которые в полной сумме понесены плательщиком (т. е. за них произведена оплата) после 01.01.2017 г.

(письмо ГФСУ от 24.07.2018 г. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Напомним: для основных средств группы 4, которые амортизируются по прямолинейному методу, разрешено использовать ускоренный «налоговый» срок амортизации — 2 года. Но при условии, что (п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

1) расходы на приобретение таких основных средств понесены (начислены) после 01.01.2017 г.;

2) такие основные средства являются новыми и ранее не вводились в эксплуатацию и не использовались на территории Украины;

3) такие основные средства введены в эксплуатацию в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2018 г.;

4) плательщик использует их в своей хозяйственной деятельности, а не продает или сдает в аренду (за исключением плательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

В комментируемом письме фискалы разъясняют, что считать понесением расходов на приобретение основных средств. Они настаивают, что это перечисление оплаты за активы. Причем фискалы утверждают, что ускоренная амортизация не распространяется на случаи, когда после 01.01.2017 г. была оплачена не вся стоимость основного средства, а только ее часть. То есть, например, если вы сделали частичную предоплату за основное средство еще в 2016 году, а ввели его в эксплуатацию и оплатили остаток стоимости в 2017 году — ускоренной «налоговой» амортизации вам не видать

Изменение сроков амортизации в налоговом учете

НКУ не предусмотрено изменение срока полезного использования объектов основных средств в налоговом учете в случае изменения сроков полезного использования таких объектов в бухгалтерском учете в результате проведения улучшений основного средства (модернизации, реконструкции) и проведения переоценок.

В то же время, если сроки полезного использования (эксплуатации) актива (объекта или отдельного компонента основных средств) в бухгалтерском учете равны или больше установленных п.п. 138.3.3 НКУ для группы, в которую включено такое основное средство или компонент основного средства, то для расчета амортизации используются сроки полезного использования (эксплуатации) такого актива, установленные в бухгалтерском учете (письмо ГФСУ от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Предприятие улучшило объект основных средств и в связи с этим пересмотрело срок его полезного использования в бухучете. Основание для этого дает п. 25 П(С)БУ 7. В соответствии с указанным пунктом срок полезного использования объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Предприятие решило, что после улучшений объект прослужит дольше, а значит, будет получено больше экономических выгод. Соответственно, были все основания для пересмотра срока полезного использования. Но возникает вопрос: что делать в налоговом учете?

Налоговики констатируют, что НКУ не содержит норм, предусматривающих изменение сроков полезного использования в налоговом учете одновременно с бухгалтерским. Но если срок

полезного использования в бухучете после его изменения оказался больше установленных в п.п. 138.3.3 НКУ, похоже, они все же будут настаивать на его корректировке в налоговом учете

Таблица 2. Налоговоприбыльные разницы

Вывод консультации

Комментарий

Продажа основного средства, переведенного в состав удерживаемых для продажи

В случае продажи основных средств (в том числе в случае их перевода в группу необоротных активов, удерживаемых для продажи), которые используются в хозяйственной деятельности, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости таких активов, определенной в соответствии с правилами бухгалтерского учета, и уменьшается на сумму остаточной стоимости этих активов, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.

При этом на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, корректировка финансового результата до налогообложения в соответствии с пп. 138.1 и 138.2 НКУ не осуществляется

(подкатегория 102.05 БЗ)

Как известно, в бухгалтерском учете перед продажей объект основных средств переводят в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (субсчет 286). В то же время пп. 138.1 и 138.2 НКУ предусматривают определение налоговоприбыльных разниц для основных средств при их амортизации и продаже. Вот тут-то и возникает вопрос: определять ли указанные разницы по необоротным активам, удерживаемым для продажи? Давайте разберемся.

Согласно п. 6 разд. II П(С)БУ 27, если необоротные активы переведены в состав удерживаемых для продажи, амортизация на них больше не начисляется. А поскольку по такому активу не начисляется «бухгалтерская» амортизация, не будет и «налоговой» амортизации, и «амортизационных» разниц.

Совсем другое дело — «продажные» разницы. Ведь бухучетный перевод основного средства в состав запасов не имеет никакого отношения к налоговому учету. С точки зрения п.п. 14.1.138 НКУ актив остается основным средством, а потому при его продаже финрезультат следует увеличивать на «бухгалтерскую» и уменьшать на «налоговую» остаточную стоимость такого основного средства*.

Тем не менее раньше (см. письмо ГФСУ от 28.12.2017 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) налоговики утверждали, что «продажные» разницы по необоротным активам, удерживаемым для продажи, не определяют. Похоже, их мнение изменилось. Правда, остается неясной позиция фискалов относительно даты определения «продажных» разниц. На наш взгляд, корректировать на них финрезультат следует при передаче объекта покупателю, а не при его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Ведь именно на эту дату фактически будет осуществляться продажа объекта. Больше об учете реализации основных средств см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94, с. 75

* О продаже непроизводственных основных средств мы здесь не говорим.

Расходы на коворкинг

Положениями НКУ не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения на стоимость товаров, приобретенных с целью обеспечения комфортных условий пользования резидентами Украины «пространством коворкинга». Такие операции отражаются согласно правилам бухгалтерского учета при формировании финансового результата

(письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1765/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Комментируемое письмо интересно не столько своим стандартным выводом, сколько нестандартностью вопроса, которому оно посвящено. Едва ли не впервые фискалы официально обозначили свою позицию по поводу того, как в учете отражать расходы на коворкинг.

Коворкинг (англ. Co-working — «совместная работа») — это модель организации работы людей с разными типами занятости в едином рабочем пространстве. Другими словами, коворкинг — это коллективный офис, в котором одновременно работают люди из разных компаний, деятельность которых может быть вообще никак не связана друг с другом. В коворк-офис можно прийти и арендовать там рабочее место на один день и даже на несколько часов.

Фискалы подтвердили, что расходы на коворкинг связаны с хозяйственной деятельностью, и заявили об отсутствии у высокодоходников налоговоприбыльных разниц по таким расходам*

* Подробно о коворкинге и его учете читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 33, с. 22.

Разницы на сумму капитализированной амортизации

Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации основных средств (нематериальных активов) и уменьшается на сумму амортизации основных средств (нематериальных активов), рассчитанной в соответствии с п. 138.3 НКУ, независимо от того, включена такая амортизация в состав расходов по правилам бухгалтерского учета или в стоимость объекта незавершенного строительства. При определении разниц учитывается вся сумма начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств (нематериальных активов) без ее разделения на часть амортизации, которая принимала участие в определении финансового результата до налогообложения в составе расходов

(подраздел 102.05 БЗ)

Налоговики отмечают, что при определении «амортизационных» разниц не имеет значения, начисленная амортизация была включена в состав расходов периода или капитализирована.

Действительно, далеко не всегда сумма амортизации попадает в расходы периода. Она может «зависать» в составе капитальных инвестиций (при строительстве/сооружении/создании объектов основных средств или нематериальных активов) либо незавершенного производства (при изготовлении продукции). При этом капитализированные суммы амортизации повлияют на бухгалтерский финрезультат в последующих налоговых периодах (при продаже изготовленной продукции или при начислении амортизации на стоимость построенных/созданных необоротных активов). Тем не менее в расчете «амортизационных» разниц начисленная сумма амортизации участвует в любом случае. Это и понятно, ведь особых норм для таких ситуаций НКУ не содержит. Кроме того, указанный подход серьезно облегчает бухгалтерскую работу. Не приходится отслеживать судьбу начисленной амортизации отдельно по каждому объекту необоротных активов

Убытки бывшего единоналожника в налоговоприбыльном учете

Плательщик налога на прибыль, который перешел с упрощенной системы налогообложения, уплачивает налог на прибыль на основании Декларации за период, который для него начинается с даты перехода на общую систему и заканчивается 31 декабря. Такой плательщик определяет объект обложения налогом на прибыль на основании финансового результата, отраженного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО. Поэтому такой плательщик налога на прибыль,

В комментируемой консультации рассматривается интересная ситуация. Плательщик налога на прибыль подал Декларацию, в которой у него были убытки прошлых лет. После этого предприятие побывало на упрощенной системе и опять вернулось на общую. Возникает вопрос: может ли такое предприятие «затянуть» в свою нынешнюю (отчетную) Декларацию по налогу на прибыль сумму убытков, которые у него учитывались до перехода на единый налог? Фискалы с ходу отрицают возможность такого «прыжка» для убытков. По их мнению, после возврата с упрощенной системы на общую для «прибыльщика» все начинается «с чистого листа» и учесть свои «доединоналожные» убытки такой «прибыльщик» больше не может*. Также фискалы ссылаются на тот факт, что, будучи единоналожником, предприятие не подавало «прибыльную» отчетность (п. 297.1 НКУ). Стало быть, таким образом оно разорвало ту «цепочку», по которой убытки прошлых лет перетекали у него из декларации в декларацию

перешедший с упрощенной системы, не может уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения, которое учитывалось у него в Декларации до перехода на упрощенную систему

(подкатегория 102.11 БЗ)

* Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 31, с. 11.

Переходные операции бывшего единоналожника

Доходы и расходы плательщика налога на прибыль, полученные после перехода на общую систему налогообложения за отгруженные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, по которым получена предоплата на упрощенной системе налогообложения, учитываются при определении финансового результата до налогообложения согласно правилам бухгалтерского учета

(подкатегория 102.12 БЗ)

Вопрос об учете переходных операций — один из самых интересных и в то же время спорных в налоговоприбыльном учете. Ситуация, которая описана в комментируемой консультации, до сих пор никак не урегулирована в НКУ. И это влечет за собой очень странные учетные последствия.

Итак, предприятие получило аванс на упрощенной системе. Для единоналожника группы 3 доход определяется по факту поступления денег (п. 292.6 НКУ), поэтому при получении аванса им был отражен «единоналожный» доход. Отгрузка под аванс произошла после перехода на общую систему. В свою очередь, на общей системе доход отражается по бухучетным правилам, т. е. по факту отгрузки (пп. 5 и 8 П(С)БУ 15, п.п. 134.1.1 НКУ).

Получается, что при отгрузке стоимость товаров попадет в бухучетный доход и будет обложена повторно — уже не единым налогом, а налогом на прибыль. Именно на это и намекают фискалы, когда предлагают учитывать операцию в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам.

Мы с этим категорически не согласны. Ведь если доход уже определялся поступлением средств для целей других налогов, налоговоприбыльного дохода не должно быть. Напомним: один из ключевых принципов налогообложения заключается в том, что ни один доход не должен облагаться дважды (ч. 2 ст. 17 ХКУ). Смелым плательщикам мы уже предлагали исключать из Декларации бухучетные доходы и расходы по переходным операциям с помощью уменьшающей разницы (по аналогии с увеличивающей разницей, предусмотренной п.п. 140.5.12 НКУ) и специального пояснения в Декларации согласно п. 46.4 НКУ*. Однако поскольку переходной нормы для такого случая в НКУ не существует, рекомендуем, по возможности, избегать ситуаций, когда аванс получен на упрощенной системе, а отгрузка под него происходит после перехода на общую систему

* Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 96, с. 30.

«Благотворительная» разница и 4-процентный лимит

При определении объекта обложения налогом на прибыль бухгалтерский финансовый результат налогового (отчетного) периода подлежит корректировке на сумму средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, если стоимость таких товаров превышает 4 % от значения объекта обложения налогом на прибыль, отраженного в строке 04 налоговой Декларации за предыдущий отчетный год

(подкатегория 102.13 БЗ)

Вопрос, который затрагивается в указанной консультации, у плательщиков возникал давно. Связан он со специфическими формулировками, которые применяет законодатель для того, чтобы ограничить расходы плательщиков налога на прибыль на благотворительность.

На данный момент указанные ограничения прописаны в пп. 140.5.9, 140.5.10 и 140.5.14 НКУ. Поэтому если вы — плательщик налога на прибыль, который является высокодоходником, и решили заняться благотворительностью, обратите внимание на то, кому именно вы бесплатно передаете деньги или товары (работы, услуги). Если вы передаете их юрлицам — плательщикам единого налога или «прибыльщикам-нулевикам» (п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ), тогда надо увеличивать финрезультат на всю сумму понесенных расходов.

А вот если вы «благотворите» неприбыльным организациям или субъектам физической культуры и спорта, «благотворительные» расходы могут уменьшать объект обложения налогом на прибыль, но в рамках определенного лимита. В первом случае он составляет 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, во втором — 8 % этого показателя. Если суммы понесенных вами расходов на благотворительность указанным субъектам превысили установленные НКУ «лимиты», на сумму превышения необходимо увеличивать финрезультат до налогообложения.

Однако возникает вопрос: что именно считать налогооблагаемой прибылью? Фискалы отвечают, что речь идет о значении строки 04 «Об’єкт оподаткування» Декларации по налогу на прибыль за предыдущий год. То есть 4-процентный и 8-процентный лимиты рассчитываются высокодоходниками от бухучетного финрезультата прошлого года (строка 02 Декларации), скорректированного на сумму «налоговых» разниц (строка 03 Декларации).

И еще: указанные лимиты считаются отдельно. То есть, если вы уже «выбрали» 8-процентный лимит по расходам на благотворительность субъектам физкультуры и спорта, то 4-процентный лимит по расходам на благотворительность остальным неприбыльным организациям у вас все равно остается

Таблица 3. Заполнение и подача отчетности

Вывод консультации

Комментарий

Изменение суммы убытков — недоплата налога на прибыль?

Учитывая алгоритм расчета строки 26 Декларации, уменьшение суммы отрицательного значения в уточняемой строке 19 Декларации свидетельствует о занижении плательщиком налогового обязательства по налогу на прибыль по результатам такого отчетного периода. Таким образом, при уменьшении отрицательного значения показателя в строке 19 уточняемой Декларации плательщик должен начислить штрафные санкции согласно п. 50.1 НКУ и пеню согласно п.п. 129.1.3 НКУ.

При увеличении отрицательного значения показателя в строке 19 уточняемой Декларации начисление штрафных санкций НКУ не предусмотрено

(подкатегория 102.23 БЗ)

Ситуация, которую рассматривают фискалы в консультации, может возникнуть только у тех плательщиков налога на прибыль, которые отчитываются поквартально. Ведь у «годовиков» значение строки 19 Декларации по налогу на прибыль может быть только положительным. У «квартальщиков» значение этой строки бывает отрицательным из-за нарастающего итога, но только в определенном случае. А именно: когда по итогам квартала уплачен налог на прибыль, полученную в этом квартале, а в последующих кварталах года эта прибыль «перекрылась» убытками.

Другими словами, отрицательное значение строки 19 Декларации указывает на переплату по налогу на прибыль, возникшую потому, что первый квартал (кварталы) отчетного года был прибыльным, а в дальнейшем год оказался убыточным.

Предположим теперь, что плательщик уменьшает сумму полученного убытка через уточняющую Декларацию (или через приложение ВП), и вследствие такого самоисправления отрицательное значение в строке 19 уменьшается.

Фискалы указывают на то, что в этом случае будет иметь место увеличение суммы начисленного налогового обязательства (по строке 26 Декларации), а потому на сумму такого увеличения надо начислять «самоштраф» согласно п. 50.1 НКУ. А если истек срок, установленный п. 129.9 НКУ, то еще и пеню согласно п.п. 129.1.3 НКУ.

Мы категорически не согласны с таким выводом.

Из п. 50.1 НКУ четко следует, что «самоштраф» (как, впрочем, и пеня) начисляется только в том случае, если имела место недоплата в бюджет. То есть «самоштраф» при исправлении «прибыльной» Декларации с отрицательным значением строки 19 возможен в том случае, если такое самоисправление приведет к тому, что по итогам исправляемого периода «вылезет» сумма налога к уплате (значение строки 19 станет положительным). Если же по итогам такого отчетного периода предприятие все равно декларирует убыток (пусть и в меньшей сумме) и сумма к уплате равна нулю, говорить о «самоштрафе» не приходится.

Но не спутайте эту ситуацию с другой, хотя и похожей! А именно: если у вас в Декларации по итогам І квартала прибыль, а в Декларации по итогам полугодия — убыток, и надо доначислить налоговые обязательства по итогам І квартала.

В таком случае придется заплатить «самоштраф» за недоплату налоговых обязательств по итогам І квартала (ведь он был прибыльным). «Свернуть» недоплату за І квартал с образовавшейся переплатой по итогам полугодия в этом случае не удастся, поскольку налог должен быть начислен и уплачен по результатам определенного налогового периода*

* Подробно об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 15.

Подача финотчетности и отметка об этом в Декларации

Главой 11 разд. II НКУ не предусмотрено применение штрафных (финансовых) санкций (штрафов) за непроставление в Декларации отметки о предоставлении приложения ФЗ и форм финансовой отчетности.

Вместе с тем согласно положениям п. 46.2, ст. 48 и п. 49.15 НКУ, если в Декларации не проставлены отметки о предоставлении приложения ФЗ и вместе с соответствующей Декларацией не предоставлена финансовая отчетность в установленном порядке, то такая Декларация считается неподанной. Невыполнение плательщиком своей обязанности по подаче в контролирующий орган Декларации влечет за собой ответственность, предусмотренную п. 120.1 НКУ

(подкатегория 102.25 БЗ)

С недавних пор значение финансовой отчетности существенно повысилось. Ей предоставили статус приложения к Декларации по налогу на прибыль (п. 46.2 НКУ). В свою очередь, информация о приложениях — это один из тех обязательных реквизитов, без которого документ теряет статус налоговой декларации (пп. 48.2 и 48.3 НКУ). Как разъясняют фискалы, если отметку в поле под «ФЗ» вы не проставили, но саму финансовую отчетность подали, проблем нет. НКУ не предусматривает штрафных санкций за это и здесь можно говорить разве что об админштрафе на виновных должностных лиц согласно ст. 1631 КУоАП за нарушение правил ведения налогового учета. Напомним: такой админштраф составляет от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — ннмдг) — от 85 до 170 грн. за первое нарушение и от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн.) — за повторное нарушение в течение года.

А вот если вы не только забыли проставить отметку, но и не подали саму финотчетность, ситуация иная. В этом случае вы нарушили п. 48.3 НКУ, а Декларация, заполненная с таким нарушением, считается неподанной (п. 49.15 НКУ). Поэтому при неподаче финотчетности (как приложения к Декларации по налогу на прибыль) вас ожидает штраф согласно п. 120.1 НКУ — 170 грн. за первое нарушение и 1020 грн. — за повторное нарушение в течение года

Таблица 4. Дивиденды

Вывод консультации

Комментарий

Уплата дивидендов по итогам деятельности текущего года

Учитывая, что часть чистой прибыли (дохода) уплачивается нарастающим итогом по результатам ежеквартальной финансово-хозяйственной деятельности, т. е. базовым налоговым (отчетным) периодом для начисления и уплаты этого платежа является календарный квартал, а для расчета авансового взноса налогоплательщик должен учитывать значение объекта налогообложения налогового (отчетного) года, то авансовый взнос при начислении и уплате части чистой прибыли (дохода) по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов текущего года рассчитывается со всей суммы части чистой прибыли (дохода), подлежащей выплате

(подкатегория 102.09 БЗ)

В общем случае «дивидендный» авансовый взнос считают с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачивают дивиденды, денежное обязательство по которому погашено (п.п. 57.11.2 НКУ).

Но этот принцип не работает, если дивиденды выплачиваются не за предыдущий год, а за предыдущие периоды текущего года. Для расчета авансового взноса налогоплательщик должен учитывать значение объекта налогообложения налогового (отчетного) года. А при выплате дивидендов за текущий год значение такого объекта налогообложения еще не известно. Следовательно, авансовый взнос при начислении и уплате части чистой прибыли (дохода) по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов текущего года рассчитывается со всей суммы дивидендов. Указанный вывод и подтверждает комментируемая консультация

Штрафы за несвоевременную уплату госдивидендов

У контролирующего органа отсутствуют основания для привлечения предприятия к ответственности в виде применения к нему финансовых санкций за несвоевременную уплату части чистой прибыли. Платеж, отчисляемый государственными предприятиями в бюджет, не является налоговым обязательством, хотя его декларирование и уплата (код 21010100) осуществляются в порядке, предусмотренном для налога на прибыль предприятий, а контроль за его отчислением возложен на ГФСУ

(письмо ГФСУ от 07.06.2018 г. № 2527/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

В комментируемом письме фискалы затронули тему несвоевременной уплаты части чистой прибыли, которую обязаны перечислять в госбюджет государственные предприятия согласно Закону № 185 (так называемых госдивидендов). В соответствии с разъяснениями налоговиков государственные унитарные предприятия (именно о них идет речь в комментируемом письме) перечисляют госдивиденды в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем срока подачи Расчета (п. 3 Порядка № 138), в котором определяется сумма части чистой прибыли, которую надо уплатить в бюджет (см. письмо ГФСУ от 13.03.2017 г. № 5061/6/99-99-15-02-02-15 и «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 4, с. 32)*.

Однако если госпредприятие просрочит уплату госдивидендов, можно ли к нему применить штрафные санкции и пеню, предусмотренные ст. 126 и 129 НКУ? Фискалы в комментируемом письме отвечают: нет. Причина — данный платеж хотя и является бюджетным, но не является налоговым. Похожий вывод фискалы уже делали раньше (см. письмо ГФСУ от 03.08.2017 г. № 1483/6/99-99-12-02-04-15/ІПК).

Что ж, дельно и справедливо. Но не спешите радоваться! Наряду с позитивным для плательщика комментируемым письмом в подкатегории 102.25 БЗ содержится консультация с противоположным выводом. В ней фискалы ссылаются на п. 113.3 НКУ и на основании данной нормы заявляют о своем праве штрафовать госпредприятия за неуплату или несвоевременную уплату госдивидендов по ст. 126 НКУ и начислять пеню на сумму неуплаты согласно ст. 129 НКУ. Мол, раз на ГФСУ возложен контроль за уплатой госдивидендов, то и штрафовать за их неуплату или просрочку в уплате фискалы имеют право. Мы, естественно, с таким выводом не согласны, однако вынуждены предупредить вас о нем. Поэтому без индивидуальной консультации, которая снимает именно с вас ответственность за нарушение сроков уплаты госдивидендов, надеяться на комментируемое письмо с положительным выводом не рекомендуем

* Подробно о правилах расчета и уплаты госдивидендов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 26, с. 20.

Таблица 5. Налогообложение нерезидентов

Вывод консультации

Комментарий

Дата валютного курса для расчета налога на репатриацию

Поскольку налог с доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, уплачивается в бюджет во время выплаты таких доходов в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного

В комментируемом письме фискалы затронули довольно важный и интересный вопрос. В п.п. 141.4.2 НКУ прописана обязанность резидента, который осуществляет в пользу нерезидента любую из выплат, перечисленных в п.п. 141.4.1 этого Кодекса, удерживать из таких выплат налог на репатриацию. Однако выплаты нерезидентам практически всегда осуществляются в иностранной валюте. Поэтому для расчета указанного налога сумму выплаты необходимо пересчитать в гривни. Исходя из какого курса это надо делать?

представительства нерезидента на территории Украины), то суммы таких доходов и налога, удерживаемого и уплачиваемого с них, определяются исходя из официального курса гривни к иностранной валюте, установленного НБУ на день выплаты таких доходов (письмо ГФСУ от 02.04.2018 г. № 1328/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Об этом «нерезидентский» п. 141.4 НКУ умалчивает. А фискалы дают, на наш взгляд, единственно возможный ответ — сумма дохода нерезидента пересчитывается в гривни исходя из курса НБУ, действующего на дату выплаты. И сумма налога на репатриацию рассчитывается исходя из той суммы дохода, которая получилась в результате такого пересчета.

Поскольку ответ фискалов вполне логичен, им, на наш взгляд, могут смело пользоваться все плательщики, несмотря на «индивидуальность» разъяснения

Выплаты за использование программной продукции и налог на репатриацию

Международные договоры об избежании двойного налогообложения имеют приоритет над положениями НКУ и содержат собственные определения понятий и положений. Для определения понятия роялти при выплатах нерезиденту применяются положения международного договора.

Доход нерезидента за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем, не подлежит налогообложению в соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ при условии, что такой доход не является роялти на основании действующего международного договора со страной резиденции лица, в пользу которого выплачивается такой доход

(письмо ГФСУ от 10.07.2018 г. № 3022/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Прежде всего напомним, что роялти — это платеж, полученный как вознаграждение за пользование объектом права интеллектуальной собственности (в том числе компьютерной программой). Но в то же время в п.п. 14.1.225 НКУ прямо прописано, что не считаются роялти платежи, полученные как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»).

Роялти является выплатой, которая должна облагаться налогом на репатриацию (п.п. «в» п.п. 141.4.1 НКУ). Если же плата нерезиденту за пользование компьютерной программой не является роялти согласно приведенному определению, налог на репатриацию при такой выплате удерживать не нужно. При этом налоговики утверждают, что для неудержания налога на репатриацию доход не должен быть роялти не только согласно определению, приведенному в НКУ, но и на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Считаем, что здесь они несколько «перегибают палку».

На наш взгляд, ориентироваться на «международное» определение роялти предприятие, выплачивающее доход нерезиденту, обязано лишь в том случае, если международный договор в принципе применяется. А это происходит вовсе не автоматически. Для его применения нерезидент обязан предоставить справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом государства, с которым Украина заключила договор об избежании двойного налогообложения (ст. 103 НКУ). Таким образом, без соответствующей справки обращаться к международному договору у предприятия, выплачивающего доходы нерезиденту, нет никаких оснований. А значит, ориентиром для определения объекта обложения налогом на доходы нерезидента будет исключительно НКУ

Таблица 6. Подтверждающие документы

Вывод консультации

Комментарий

Язык составления первичных документов, подтверждающих «налоговые» расходы

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерская и другая отчетность должны составляться на украинском языке.

Мы все хорошо знаем, что плательщикам запрещено формировать налоговую отчетность на основании данных, не подтвержденных первичными документами (п. 44.1 НКУ). Декларация по налогу на прибыль — не исключение. Основные требования к первичным

Документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык

(подкатегория 102.21 БЗ)

документам установлены ст. 9 Закона о бухучете, более детально требования к «первичке» прописаны в Положении № 88. Именно из п. 1.3 указанного Положения следует, что первичные документы должны составляться на украинском языке.

Обратите внимание! В упомянутом пункте содержится ссылка на Закон Украины «Об основах государственной языковой политики» от 03.07.2012 г. № 5029-VI (ср. ). Однако на данный момент этот Закон утратил силу по причине того, что был признан неконституционным (см. решение КСУ от 28.02.2018 г. № 2-р/2018). Формально это означает, что возобновилось действие ст. 11 Закона «О языках в Украинской ССР» от 28.10.89 г. № 8312-XI, которая в более категоричной форме требует от предприятий составлять первичные документы именно на украинском языке. Кроме того, парламент в первом чтении принял законопроект № 5670-д, ст. 33 которого уже в безальтернативной форме требует составлять первичные документы на украинском языке*

* См. по ссылке: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=61994.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше