Что было в прошлом. В вопросе идет речь о 2013 годе, а значит, имеем дело со спецрежимом по НДС, который был определен в ст. 209 НКУ до начала работы системы электронного администрирования НДС.
В то время сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием при поставке сельхозтоваров или услуг, не подлежала уплате в бюджет. Эти средства полностью оставались в распоряжении такого предприятия (см. п. 209.2 НКУ в прошлой редакции).
Использовать их аграрий мог не на любые цели, а на четко определенные (п. 209.2 НКУ):
— для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит;
— при наличии остатка такой суммы налога на спецсчете — для других производственных целей, связанных с сельхозтоваропроизводством
Внимание! При буквальном прочтении п. 209.2 НКУ выходило, что использовать эти средства можно лишь на возмещение суммы НДС, а не на приобретение самих производственных факторов.
Хотя в действительности фискалы придерживались другой позиции (см. действовавшее на то время разъяснение в категории 101.29.01 БЗ). Они считали, что такими формулировками законодатель просто указывал на приоритетность использования средств: сначала — на уплату НДС, а потом — на другие производственные цели.
Чтобы аграрий мог определить, какую сумму НДС следует оставить у себя, а какую перечислить в бюджет, он тогда вел две декларации по НДС: обычную (полную) и спецрежимную (сокращенную). В спецрежимной НДС-декларации определяли сумму, которую аграрий не перечислял в бюджет, а оставлял у себя.
При этом суммы НДС, которые оставались в пользовании агрария, аккумулировались на спецсчетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах Госказначейства (п. 209.2 НКУ). И потом именно с них средства использовали по целевому назначению.
При этом зачесть эти средства в течение действия спецрежима на свой текущий счет не разрешалось. Средства со спецсчета шли только на производственные цели.
И только после того как с 01.01.2017 г. спецрежим отменили, все суммы НДС, которые оставались на спецсчетах, были перечислены на текущий счет агрария.
Об этом прямо шла речь в п. 4 Порядка № 11*.
Статус средств на спецсчете. На спецсчет с НДС до середины 2015 года (период, упоминаемый в вопросе) средства попадали с текущего счета агрария. То есть он сам составлял платежное поручение и определял сумму, которая должна попасть на спецсчет.
Информацию о суммах аграрий брал из спецрежимной декларации по НДС. При этом налоговики вообще не руководили процессом зачисления средств на такой счет. Они лишь контролировали факт их перечисления на спецсчет, ну и, конечно же, правильность заполнения спецрежимной декларации по НДС, в которой определялась такая сумма.
Контроль сводился к тому, что аграрий просто информировал фискалов путем подачи им не позднее последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным, копии платежных поручений за каждый отчетный период о перечислении средств на спецсчет.
Поэтому ошибочно зачесть на спецсчет сумму больше, чем требовалось, очень легко. Для этого достаточно было просто ошибиться при заполнении платежки.
К сведению! После 16.07.2015 г. поводов для появления излишних средств на спецсчете стало еще больше. С этого времени на спецсчет средства стали перечислять через дополнительные электронные НДС-счета (сначала в 100 % размере их поступления на такой электронный счет, потом — в соответствующей пропорции через 3 дополнительных электронных НДС-счета, пришедших ему на смену).
На эти счета средства аграрий перечислял не только в случае декларирования спецрежимного НДС, но и для увеличения регистрационного лимита для регистрации спецрежимных налоговых накладных. А потому неединичными были случаи, когда в начале месяца аграрий перечислял на эти счета большую сумму средств (чтобы зарегистрировать спецнакладные), а после предоставления декларации оказывалось, что фактически спецрежимных средств, которые должны были оказаться на спецсчете, в разы меньше.
Поэтому у аграриев постоянно возникали вопросы:
какой статус имеют средства, которые попали на спецсчет (в том числе излишне перечисленные или ошибочные), но не были отражены в спецрежимной НДС-декларации?
Налоговики считали (см. письма ГФСУ от 11.09.2015 г. № 33835/7/99-99-19-03-01-17, от 12.01.2016 № 348/6/99-99-19-03-02-15, консультации в категории 101.21 БЗ, на сегодня утратившие силу), что вся сумма средств, которая зачислена на спецсчета, автоматически становится спецрежимной, т. е. льготной. А потому аграрий должен ее использовать исключительно по целевому назначению, т. е. на производственные цели.
При этом налоговики отмечали: в случае излишнего или ошибочного перечисления средств на спецсчет указанные средства (из-за отсутствия механизма их возврата со спецсчета на текущий счет) можно учитывать только в счет будущих перечислений на спецсчет и использовать на спецрежимные цели.
Как результат в случае использования таких неспецрежимных средств на цели, не указанные в ст. 209 НКУ, такие средства, по мнению фискалов, считались использованными не по целевому назначению. А потому аграриям грозила не только ответственность согласно п. 123.2 НКУ в виде уплаты в бюджет использованных не по целевому назначению средств, но и штрафные санкции согласно п. 123.1 НКУ в размере 25 % суммы нецелевого использования спецрежимных средств.
Кроме того, по мнению фискалов, такому предприятию придется уплатить пеню, определенную в п. 30.8 НКУ, как за использование льгот не по назначению. Размер пени составляет 120 % годовых учетной ставки НБУ за период от использования средств не по целевому назначению и до возврата их в бюджет.
На наш взгляд, выводы фискалов ошибочны. Дело в том, что в пп. 123.2 и 30.8 НКУ, а также в Порядке № 11 идет речь о средствах, которые не были уплачены в бюджет в результате применения спецрежима (по сути — льготы). То есть за использование не по назначению сумм, которые были задекларированы к уплате в спецрежимной НДС-декларации.
Если же на спецсчет попадали средства, которые не указаны в спецрежимной декларации, то считать их спецрежимными на тот момент было не нужно. И такой неспецрежимный статус они имели до той поры, пока в следующих декларациях по НДС не было указано, что такая сумма является именно спецрежимной, т. е. она отражена в спецрежимной НДС-декларации к уплате.
Учитывая это, с юридической точки зрения не вся сумма, которая была перечислена на спецсчет, сразу же имела целевое назначение. Она могла его получить или не получить в следующих периодах действия спецрежима по НДС. До этого момента такие средства считались именно средствами предприятия, которые просто находятся на счетах со специальным режимом использования.
Поэтому если у агрария в 2013 году на спецсчет попала излишняя сумма, которая никогда не была задекларирована в следующих периодах в спецрежимной декларации как сумма НДС, которая должна быть использована по целевому назначению, то использовать ее можно было на любые цели, как спецрежимные, так и неспецрежимные. Привлечь предприятие к ответственности за нецелевое использование таких средств в данном случае будет очень сложно.
Если же средства в момент перечисления на спецсчет были не спецрежимными, а потом ими стали (они покрыли задекларированную в спецрежимной декларации за следующие периоды сумму НДС к уплате) и их использовали на непроизводственные цели, вот здесь следует ждать беды. Хотя если с даты использования средств уже прошло больше чем 1095 дней (срок исковой давности установлен ст. 102 НКУ), то применить вышеупомянутые штрафные санкции налоговики уже не смогут.
