«Дощ малюю за вікном,
я бачу товар твій,
він тане наче сон»1
1 Парафраз слов из песни Е. Приступы «Тільки дощ».
Форс-мажор поможет?
Первое, что приходит в голову при анализе ситуации, изложенной в обращении нашей читательницы, — вопрос форс-мажора. Действительно, если посмотреть на определение и перечень форс-мажорных обстоятельств, которые приводятся в ч. 2 ст. 141 Закона Украины «О Торгово-промышленных палатах в Украине» от 02.12.97 г. № 671/97-ВР, то стихийные бедствия, в частности, такие как наводнение, определяются действующим законодательством как форс-мажорные обстоятельства (еще их называют обстоятельствами непреодолимой силы).
Если вы примете для себя решение подтверждать форс-мажор, вам в этом поможет специальный Регламент удостоверения Торгово-промышленной палатой Украины и региональными торгово-промышленными палатами форс-мажорных обстоятельств (обстоятельств непреодолимой силы), утвержденный решением Президиума ТППУ от 18.12.2014 г. № 44(5). Этот Регламент публикуется на сайте Торгово-промышленной палаты2, равно как и образцы заявлений в ТППУ для удостоверения форс-мажорных обстоятельств3.
2 См.: https://www.ucci.org.ua/uploads/files/5947ce6a22624851858109.pdf.
3 См.: https://www.ucci.org.ua/zaiavi-pro-zasvidchiennia-fors-mazhornikh-obstavin.
Но сертификат ТППУ об удостоверении форс-мажорных обстоятельств не так уж и просто получить. К тому же собственно факт обращения — еще не гарантия того, что вы получите желательный сертификат. Поэтому стоит подумать: а чем, собственно, вам поможет в определенной ситуации подтверждение форс-мажора?
По общему правилу, подтвержденный должным образом форс-мажор освобождает от ответственности за нарушение договорных обязательств (ч. 1 ст. 617 ГКУ; ч. 2 ст. 218 ХКУ). Поэтому
заморачиваться с доказыванием форс-мажора есть смысл в том случае, если в результате затопления складов не удается отгрузить контрагентам надлежащее количество товара в сроки, определенные договором
В этом случае сертификат ТППУ поможет защититься от штрафов, пени, неустойки и других санкций, предусмотренных договорами с контрагентами за несвоевременную поставку.
Поможет ли доказанный «по всем правилам» форс-мажор освободиться от уплаты налоговых обязательств? Если форс-мажор привел к возникновению налогового долга, такой налоговый долг может быть списан как безнадежный (п. 101.1, п.п. 101.2.4 НКУ)4. А для того, чтобы «форс-мажорный» налоговый долг был признан безнадежным, необходимо, чтобы: (1) была установлена прямая причинно-следственная связь между налоговым долгом и конкретными обстоятельствами непреодолимой силы (см. постановление ВС от 07.08.2018 г. по делу № 808/3078/165); (2) форс-мажор был подтвержден сертификатом ТППУ (см. постановление ВС от 08.08.2018 г. по делу № 805/2333/16-а6).
4 Кроме того, в п. 216.3 НКУ отдельно прописано, что при надлежащем подтверждении форс-мажора плательщик может вообще не начислять акциз относительно утраченного (в нашем случае — затопленного) подакцизного товара.
5 См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75757076.
6 См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75805407.
Поэтому, учитывая вышеупомянутые рассуждения, решайте для себя, есть ли смысл именно вам подтверждать форс-мажор.
Документальное оформление
Как оформить порчу товаров, которые находились на складе предприятия и полностью или частично утратили свои потребительские свойства в результате затопления этого склада? Прежде всего следует помнить «железное» правило:
в случае стихийного бедствия, которое имело последствия для активов предприятия, обязательно нужно провести инвентаризацию
Это правило установлено п. 7 разд. I Положения № 879. Инвентаризация проводится на день окончания события (в нашем случае — наводнения) и в объеме, определенном руководителем предприятия. То есть руководитель, предприятие которого пострадало от наводнения, должен издать приказ о проведении инвентаризации, в котором определить сроки ее проведения, а также объем активов, которые должны быть охвачены инвентаризацией (в зависимости от того, какая часть активов предприятия находилась на затопленных складах).
В ходе инвентаризации, вызванной стихийным бедствием, главную роль будут играть инвентаризационные описи, в которых фиксируются наличие, состояние и оценка активов (п. 15 разд. ІІ Положения № 879). Это для нас также чрезвычайно важно, ведь подтопление может привести не только к полной, но и к частичной порче активов. При частичной порче активов их целесообразно уценить, для чего в придачу к инвентаризационной следует создать также специальную комиссию, которая проведет оценку частично подтопленных товаров относительно их обесценивания и составит перечень товаров, подлежащих уценке.
Дальнейший учет активов, которые «пострадали» от затопления склада, происходит на основании сличительных ведомостей (п. 20 разд. II Положения № 879). Полностью испорченные товары исключаются из состава активов предприятия, а частично испорченные товары — уцениваются. Перечни товаров на уценку передаются на рассмотрение и утверждение руководителю предприятия. После этого необходимо составить Акт уценки произвольной формы (п. 3.15 Методрекомендаций № 2). Подробно о проведении инвентаризации вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 98, с. 4 и с. 16.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете товары (как любые другие ТМЦ) признаются активами, если существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 9). Понятно, что товары, которые полностью испортились в результате затопления, предприятие уже не может признавать активами. Ведь этих товаров у предприятия просто нет (как активов). Следовательно, такие товары должны быть выведены из состава активов и списаны с баланса.
По факту списания полностью испорченных товаров в бухучете их стоимость отражается в составе расходов
Такие расходы включают в состав других операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16). Отражают такие расходы по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 28. Причем, если доказан форс-мажор (то есть то, что склад затопило по не зависящим от предприятия причинам), виновных не ищут. Ведь форс-мажор на то и является обстоятельством непреодолимой силы, что его невозможно предусмотреть и невозможно ему противостоять.
Если же во время инвентаризации обнаружен товар, который в результате затопления испортился частично (например, пострадал лишь внешний вид, а внутренние механизмы функционируют нормально), такой товар исключать из состава активов не следует. Его еще можно продать или использовать в собственной хозяйственной деятельности предприятия. Однако воздействие на него стихийного бедствия было, и это отразилось на потребительских качествах товара. Поэтому по таким частично испорченным товарам в бухучете целесообразно провести уценку, о чем мы уже говорили выше. Ведь на каждую дату баланса запасы следует отражать в бухучете и финотчетности по наименьшей из двух оценок — по первоначальной стоимости или по чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9).
Чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства или на реализацию. Запасы оценивают по чистой стоимости реализации именно в тех случаях, когда на дату баланса они являются активами, однако утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Определяют чистую стоимость реализации по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (пп. 25 и 26 П(С)БУ 9)7.
7 Более подробно об определении чистой стоимости реализации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 50, с. 33.
В нашем случае наступили события, приведенные в п. 25 П(С)БУ 9. Поэтому при уценке предприятие сравнивает первоначальную стоимость подтопленных товаров, по которой они были зачислены на баланс при поступлении, и чистую стоимость реализации этих товаров. Если первоначальная стоимость превышает чистую стоимость реализации, предприятие осуществляет уценку. Сумму уценки списывают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с одновременным уменьшением балансовой стоимости подтопленных товаров (п. 27 П(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
А вот куда списывать расходы на восстановление частично испорченных товаров? Раньше такие расходы списывали в дебет счета 99 «Чрезвычайные расходы». Но сейчас такого счета нет. Поэтому, по нашему мнению, следует использовать субсчет 977 «Прочие расходы деятельности».
Налог на прибыль
Сначала о налоговоприбыльном учете тех товаров, которые в результате затопления испорчены полностью. То есть тех, которые в бухучете списываются с баланса. Никаких корректировок в связи с обнаруженной при инвентаризации недостачей делать не нужно, поскольку они не предусмотрены нормами НКУ. То есть в вопросе формирования расходов на списываемые испорченные товары сейчас нет никаких расхождений с бухучетом. Поэтому
как у высокодоходных, так и у малодоходных плательщиков стоимость полностью испорченных товаров отражается в расходах по бухучетным правилам
Теперь о частично испорченных товарах (т. е. тех, которые остаются на балансе, но уцениваются). Никаких разниц в связи с их уценкой НКУ также не предусмотрено. Поэтому влияние этих операций на объект обложения налогом на прибыль — сугубо бухучетное.
И еще. Если вы — «прибыльщик»-высокодоходник и в результате затопления складов вы таки «нарвались» на санкции, предусмотренные договорами с контрагентами, вам следует помнить о разнице, приведенной в п.п. 140.5.11 НКУ. А именно: вам нужно увеличить финрезультат на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу единоналожников и «прибыльщиков-нулевиков». Если у вас есть такие контрагенты, то с точки зрения налоговоприбыльного учета более выгодно доказать форс-мажор, чтобы чувствовать себя свободным от указанных санкций, а значит, и от «санкционной» разницы.
НДС
Опять же, сначала поговорим о полностью испорченных товарах. Они прекрасно вписываются в «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Ведь порча товара — это всегда нехозяйственное использование. Поэтому если по таким товарам был «входной» НДС, который вы учитывали в составе налогового кредита, то на них должны начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения (п. 189.1 НКУ). Причем даже подтверждение форс-мажора от этих НДС-обязательств не спасет (в отличие от, скажем, акциза — п. 216.3 НКУ). Ведь сертификат ТППУ просто констатирует, что товары испортились по не зависящим от плательщика причинам. Но это никак не влияет на то обстоятельство, что такие товары уже невозможно использовать в НДС-облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.
Теперь что касается частично испорченных товаров, которые подлежат уценке. Сама по себе уценка товаров на НДС-учет не влияет. Ведь она не изменяет первоначального назначения товаров (они, как и раньше, предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности предприятия). Поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении товаров, которые впоследствии будут уцениваться, не должен компенсироваться по механизму п. 198.5 НКУ, как это происходит при нехозяйственном использовании ТМЦ. Но будьте внимательны при дальнейшей поставке уцененных товаров (продаже или бесплатной передаче). Ведь
НДС-обязательства должны начисляться от договорной стоимости, но не ниже минбазы
Минбазой (п. 188.1 НКУ) будет цена приобретения подтопленных товаров (т. е. их первоначальная, а не уцененная стоимость). Поэтому если договорная стоимость будет ниже цены приобретения (а это вполне возможно в случае продажи уцененных товаров), надо доначислить «минбазный» НДС8.
8 Подробно об уценке читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 50, с. 33.
И еще. Допустим, что для восстановления частично испорченных товаров предприятие привлекает стороннюю организацию и приобретает у нее определенные услуги по НДС. Нужно ли «компенсировать» такой налоговый кредит обязательствами согласно п. 198.5 НКУ? По нашему мнению, да. Ведь приобретение связано не с хозяйственной деятельностью, а с устранением последствий форс-мажора, который к хозяйственной деятельности не относится.
Пример. В результате ливня и наводнения у предприятия был затоплен товарный склад. Инвентаризационная комиссия установила, что в результате стихийного бедствия полностью испорчено 200 единиц товара с первоначальной стоимостью 100 грн./ед. Еще 50 единиц этого же товара испорчено частично. Оценочная комиссия установила, что чистая стоимость реализации этих товаров составляет 70 грн./ед. Принято решение уценить частично испорченные товары.
Учет списания и уценки испорченных товаров
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списана стоимость полностью испорченных товаров (200 х 100 = 20000) | 947 | 281 | 20000 |
| 2 | Начислены «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС | 949 (947) | 641 | 4000 |
| 3 | Осуществлена уценка частично испорченных товаров (50 х (100 - 70) = 1500) | 946 | 281 | 1500 |
| 4 | Сформирован финансовый результат | 791 | 946, 949 (947) | 25500 |
Что ж, как видите, учет несложный. Закончим статью на мажорной ноте, теми словами, которыми со своими зрителями всегда прощается известный ведущий прогноза погоды: «Хай проблеми і негоди не роблять вам в житті погоди!».
выводы
- Стихийное бедствие является форс-мажорным обстоятельством, которое можно подтвердить с помощью сертификата ТПП, что дает основания избежать санкций за ненадлежащее выполнение обязательств и поможет признать безнадежным налоговый долг.
- Если в результате стихийного бедствия пострадали активы предприятия, на день окончания бедствия обязательно следует провести инвентаризацию активов.
- Стоимость испорченных товаров включается в состав прочих операционных расходов.
- На стоимость полностью испорченных в результате стихийного бедствия товаров при их списании следует начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС.
