Аренда отечественного имущества у нерезидента

Аренда через постоянное представительство

В бухгалтерском учете получение недвижимого имущества в аренду или субаренду от постоянного представительства нерезидента будет отражаться по тем же правилам, что и при аренде недвижимости у обычного резидента. То есть полученные в оперативную аренду или субаренду необоротные активы зачисляют на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды.

Что касается начисления и выплаты арендной платы, то поскольку арендуете вы имущество именно у постоянного представительства, которое зарегистрировано и находится на территории Украины (то есть оно имеет счета в национальной валюте), то такую выплату вы будет осуществлять именно в национальной валюте, а потому никаких особенностей при отражении в учете таких операций не будет.

Такие правила учета будут независимо от того, через кого заключается договор аренды (через постоянное представительство или коммерческого агента).

Налог на прибыль. Получение имущества в аренду, как и его возврат арендодателю, в том числе постоянному представительству нерезидента, никоим образом не влияет на налоговоприбыльный учет. Разницы для осуществления таких операций в НКУ не предусмотрены.

Также никаких специальных корректировок финрезультата до налогообложения не предусмотрено и при уплате арендных платежей постоянному представителю нерезидента, если такая арендная операция не признается контролируемой в соответствии со ст. 39 НКУ, то есть не попадает под трансфертное ценообразование.

Дело в том, что постоянное представительство с точки зрения налогообложения признается нерезидентом только для целей трансфертного ценообразования, то есть когда арендная операция является контролируемой (см. письмо ГФСУ от 19.10.2015 г. № 21974/6/99-99-19-02-02-15). В других случаях постоянное представительство с целью налогообложения является обычным резидентом — плательщиком налога на прибыль.

Поэтому при выплате арендной платы постоянному представительству, которое считается резидентом, у высокодоходников и малодоходников-добровольцев нерезидентских налоговых разниц, предусмотренных в абзацах третьем и четвертом п.п. 140.5.4 НКУ, не возникает. Следовательно, при выплате арендных платежей таким постоянным представительствам

Это подтверждают и налоговики в письмах от 17.07.2018 г. № 3141/6/99-99-15-02-02-15/ИНК и от 04.06.2018 г. № 2443/6/99-99-15-02-02-15/ИНК.

Если же аренда имущества является контролируемой операцией согласно ст. 39 НКУ, то высокодоходники имеют дело с нерезидентом, а потому применяют разницы, предусмотренные п.п. 140.5.2 НКУ, то есть увеличивают финрезультат на сумму превышения договорной (контрактной) суммы арендной платы над обычной ценой.

НДС. Если говорить об НДС, то когда и арендатор, и арендодатель (постоянное представительство) являются плательщиками НДС, налогообложение операции по аренде недвижимого имущества, которое находится на территории Украины, происходит по общим правилам. Арендодатель — постоянное представительство должен начислять на сумму арендной платы НДС, а арендатор включает ее в состав своего налогового кредита в общем порядке. То есть датой возникновения права арендатора на налоговый кредит будет дата события, которое состоялось раньше (п. 198.2 НКУ):

— либо дата перечисления арендной платы арендодателю;

— либо дата получения арендной услуги.

В то же время, если постоянное представительство нерезидента не является плательщиком НДС (оно добровольно не зарегистрировалось плательщиком НДС или не превысило 1 миллионный предельный рубеж, который вынуждает обязательно зарегистрироваться), то, по мнению фискалов (см. категорию 101.19 БЗ), ответственным за начисление и уплату НДС является получатель таких арендных услуг, то есть арендатор (п. 180.2 НКУ).

Причем они настаивают, что обязанность начисления налоговых обязательств по НДС не зависит от факта регистрации арендатора плательщиком этого налога. Аргументы: при аренде недвижимости у постоянного представительства нерезидента местом поставки такой услуги будет фактическое местонахождение такого имущества (п.п. «в» п.п. 186.2.2 НКУ). Арендатор берет в пользование недвижимое имущество, которое находится на территории Украины, а потому и местом поставки услуг аренды будет таможенная территория Украины.

Базой налогообложения по общему правилу является договорная (контрактная) стоимость услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС), которые включаются в цену поставки согласно законодательству (п. 190.2 НКУ). Таким образом, арендатор начисляет налоговые обязательства по ставке 20 % «сверху» на сумму арендной платы, указанной в договоре.

При этом арендатор, который является плательщиком НДС, на дату возникновения налоговых обязательств должен составить налоговую накладную с указанием суммы начисленного НДС и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ).

В верхней левой части такой налоговой накладной в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» он проставляет отметку «Х» и указывает код причины «14» (составлена получателем (покупателем) услуг от нерезидента). В строке «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» отражают условный номер «500000000000», а в строке «Постачальник (продавець)» указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страну, в которой зарегистрирован нерезидент-арендодатель. В строках, в которых указываются данные покупателя, арендатор указывает собственные данные (абзац третий п. 12 Порядка № 1307).

При этом у арендатора — плательщика НДС при условии отражения таких налоговых обязательств в декларации (п. 208.3 НКУ) возникает право на налоговый кредит. На это прямо указывает п.п. «в» п. 198.1 НКУ, по которому датой возникновения права на налоговый кредит является дата составления арендатором налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН (абзац четвертый п. 198.2 НКУ).

К сведению! Если арендатор не является плательщиком НДС, то ему следует руководствоваться положениями ст. 208 НКУ.

Так, лицо, незарегистрированное плательщиком НДС, которое арендует недвижимое имущество у постоянного представительства нерезидента, не являющегося плательщиком НДС, становится налоговым агентом нерезидента в части начисления и уплаты НДС в бюджет по такой операции.

Таким образом арендатор — неплательщик НДС во время аренды недвижимости у постоянного представителя, также неплательщика НДС, должен начислить НДС-обязательства*, то есть (п. 208.2 НКУ):

* А вот о возможности сформировать налоговый кредит по такой операции можете забыть. Это «бонус» только для плательщиков НДС.

— по основной ставке НДС — 20 %;

— исходя из базы обложения, определенной согласно п. 190.2 НКУ.

Базой обложения НДС в этом случае будет договорная (контрактная) стоимость услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС), которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством.

Обратите внимание! Если налоги (сборы), начисленные (уплаченные) нерезидентом на территории своей страны, включаются в договорную (контрактную) стоимость услуг, предоставленных нерезидентом, то такие налоги (сборы) включаются в базу обложения НДС (категория 101.19 БЗ).

При этом налоговая накладная не выписывается (п. 208.4 НКУ). Арендатору — неплательщику НДС — получателю арендной услуги необходимо заполнить и подать Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик НДС, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными как налогоплательщики, на таможенной территории Украины (п. 208.4 НКУ, п. 9 разд. III Порядка № 21).

Указанный расчет неплательщики НДС предоставляют в орган ГФСУ только за тот отчетный период (календарный месяц), в котором такие услуги получены (п. 7 разд. I Порядка № 21). То есть только за тот месяц, в котором возникла необходимость уплаты НДС.

Срок подачи расчета — не позже 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

Обращаем внимание: за неподачу расчета и неуплату налога арендатор — неплательщик НДС может быть привлечен к ответственности наравне с плательщиком (п. 208.5 НКУ).

Сумму НДС, начисленную в вышеупомянутом расчете, арендатору — неплательщику НДС необходимо уплатить непосредственно в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного выше 20-дневного срока.

Налог на репатриацию. Также при выплате арендной платы постоянному представительству нерезидента арендатора волнует вопрос — обязан ли он уплачивать налог на репатриацию при перечислении арендных платежей?

Если заглянуть в п.п. 141.4.1 НКУ, в котором перечислены доходы, подлежащие обложению налогом на репатриацию, то среди них вы найдете доход в виде арендной платы, которая вносится резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента — арендодателя по договорам аренды (п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ).

Но сразу хотим вас успокоить: наличие такой выплаты среди доходов, из которых удерживают налог на репатриацию, не заставит арендатора, арендующего недвижимость у постоянного представительства нерезидента, уплачивать этот налог

Дело в том, что в соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ налог на репатриацию не удерживается в том случае, когда резидент вносит арендную плату, или другой доход, указанный в п.п. 141.4.1 НКУ, не непосредственно нерезиденту, а его постоянному представительству.

В этом случае из полученного дохода от сдачи в аренду недвижимого имущества налог будет уплачивать постоянное представительство.

Аренда через коммерческого агента

В случае, когда коммерческий агент сдает в аренду недвижимое имущество, которое принадлежит нерезиденту, то он действует от имени и в интересах нерезидента. То есть коммерческий агент становится уполномоченным лицом (представителем) нерезидента на территории Украины.

Обычно коммерческий агент получает от нерезидента не только право на заключение договоров аренды, но и обеспечивает принятие от резидентов Украины платежей за аренду недвижимости, которая принадлежит нерезиденту, а также перечисление таких платежей нерезиденту и предоставление некоторых других услуг, сопутствующих агентской деятельности. За предоставление агентских и сопутствующих услуг агент получает от нерезидента вознаграждение (комиссию).

Именно из этих правил арендатор и должен исходить при налогообложении арендных платежей.

Налог на прибыль. Что касается налогообложения операции по передаче в аренду недвижимости и ее возврате, то в данном случае никаких особенностей не будет. Поскольку налоговых разниц относительно таких операций НКУ не содержит.

Когда речь идет об уплате арендной платы, то у малодоходников в этом компоненте все как и в бухучете. А вот у высокодоходников и малодоходников-добровольцев все будет зависеть от того, попадает ли такая операция под трансфертное ценообразование (является ли контролируемой). Если да, то в действие вступают налоговые разницы из п.п. 140.5.2 НКУ.

Если же операция не является контролируемой, то у арендатора-высокодоходника могут все равно возникнуть налоговые разницы, если арендодатель-нерезидент зарегистрирован в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ. Если это так, то такому арендатору придется увеличить финрезультат налогового (отчетного) периода на сумму 30 % стоимости такой услуги (абзац третий п.п. 140.5.4 НКУ).

И только когда арендная операция не является контролируемой, а арендодатель-нерезидент не родом из стран, внесенных в вышеупомянутый перечень, то у арендатора-высокодоходника налоговые разницы возникать не будут.

НДС. Что касается уплаты НДС, то арендатор в данном случае будет арендовать недвижимость непосредственно у нерезидента. По договору аренды именно нерезидент будет арендодателем. Как мы выяснили выше, при аренде недвижимости на территории Украины местом поставки является таможенная территория Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). А следовательно, при выплате арендной платы у арендатора возникает объект обложения НДС.

При этом, поскольку нерезидент в качестве плательщика НДС не выступает, то ответственным за начисление и уплату НДС будет именно получатель таких услуг, то есть арендатор (п. 180.2 НКУ). Причем обязанность начисления налоговых обязательств по НДС не зависит от факта регистрации арендатора плательщиком этого налога.

Несколько слов скажем о начислении НДС коммерческим агентом. Для него получение средств от резидента и перечисление их нерезиденту никаких налоговых последствий по НДС не вызовет. В базу налогообложения НДС такие суммы не включаются. Это подчеркивают и фискалы в письмах от 01.11.2017 г. № 2460/6/99-99-15-03-02-15/ИНК и от 13.07.2018 г. № 3112/6/99-99-15-03-02-15/ИНК.

Главный вопрос для коммерческого агента при осуществлении таких операций заключается в том, будет ли у него объект обложения НДС при предоставлении именно агентских услуг (услуг по заключению договоров аренды и сбору и переводу арендной платы). Чтобы это выяснить, следует определить место предоставления таких услуг. Как утверждают фискалы в письмах от 01.11.2017 г. № 2460/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 13.07.2018 г. № 3112/6/99-99-15-03-02-15/ИНК и от 29.01.18 г. № 306/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, агентские услуги не относятся к категориям услуг, определенных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. А потому место поставки агентских услуг следует определять соответственно п. 186.4 НКУ. По этому пункту местом происхождения услуг является место регистрации поставщика. То есть, по мнению фискалов, при предоставлении агентских услуг резидентом Украины нерезиденту местом поставки является таможенная территория Украины.

Таким образом, у коммерческого агента возникает объект обложения НДС в виде агентского вознаграждения. А это обязывает его обложить налогом такие суммы в общеустановленном порядке (п. 185.1 НКУ).

Налог на репатриацию. Последнее, что интересует арендатора при аренде недвижимости через коммерческого агента, так это — нужно ли в данном случае уплачивать налог на репатриацию?

Успокоим — не нужно. Ведь обязанность относительно налогообложения дохода нерезидента (арендной платы) исполнит агент. При этом правила налогообложения зависят от того, представляет ли коммерческий агент интересы только определенного (одного) нерезидента или нескольких нерезидентов в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Так, если агент представляет интересы только одного нерезидента, то с целью уплаты налога на прибыль он приравнивается к постоянному представительству такого нерезидента (абзац первый п.п. 141.4.8 НКУ). С этим соглашаются и контролеры в письмах от 01.11.2017 г. № 2460/6/99-99-15-03-02-15/ИНК и от 13.07.2018 г. № 3112/6/99-99-15-03-02-15/ИНК (ср. ). Они также убеждены, что такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в контролирующих органах как налогоплательщики.

Если же коммерческий агент представляет интересы нескольких нерезидентов (например, агентство недвижимости), то он будет уплачивать налог на репатриацию, но несколько иным правилам.

Дело в том, что в этом случае такой агент для налогообложения не будет выступать в роли постоянного представительства. Он будет облагать налогом такую выплату как обычный хозсубъект, выплачивающий нерезиденту доходы, которые подпадают под репатриацию (абзац второй п.п. 141.4.8 НКУ). Агентство будет удерживать налог из других доходов от осуществления нерезидентной хозяйственной деятельности на территории Украины (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ).

То есть агентство недвижимости будет удерживать из арендной платы, выплаченной нерезиденту, налог на репатриацию по ставке 15 % (если иное не предусмотрено нормами международных договоров) (п.п. 141.4.2. НКУ).

Это подчеркивают и налоговики в письме ГФСУ от 15.12.2017 г. № 3020/6/99-99-15-02-02-15/ИНК.

Удерживать налог на репатриацию коммерческий агент будет за счет суммы арендной платы и будет уплачивать его в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту.

Важно! Если международным договором, согласие на обязательность которого дана Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели те, которые предусмотрены НКУ, то применяют правила международного договора (п. 3.2 ст. 103 НКУ).

Применять правила международных договоров при выплате нерезиденту арендной платы арендатор будет только в том случае, когда нерезидент предоставит справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 НКУ). Указанную справку выдает нерезиденту компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента по форме, утвержденной в соответствии с законодательством такой страны. Она должна быть должным образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ). Подробнее о справке см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 77, с. 24.