Для правильного понимания правовой природы «земельной» компенсации будем исходить из того, что с точки зрения гражданского законодательства:
— здание или другое капитальное сооружение/его часть (объект аренды) является главной вещью, а
— земельный участок, прилегающий к этому зданию или сооружению, — принадлежностью* такой главной вещи (ч. 1 ст. 186 ГКУ).
* Принадлежность — это вещь, предназначенная для обслуживания другой (главной) вещи и связанная с ней общим назначением.
Это значит, что нельзя передать в аренду объект недвижимости без одновременного предоставления нанимателю права пользоваться земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению (или хотя бы частью этого участка). Ведь по общему правилу принадлежность следует за главной вещью (ч. 2 ст. 186 ГКУ). В правильности такого подхода убеждаемся, заглянув в ст. 796 ГКУ.
В то же время ст. 797 ГКУ устанавливает, что
плата, которая взимается с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком
Однако никаких предписаний относительно необходимости определять в договоре обе составляющие арендной платы отдельными суммами ст. 797 ГКУ не содержит, хотя и не запрещает этого. Поэтому при отсутствии строгой нормативной регламентации арендодатели недвижимости часто требуют от своих арендаторов отдельно от арендной платы компенсировать еще и плату за землю, которую арендодателей обязывает уплачивать налоговое законодательство. Насколько правомерным является такое требование?
Обратите внимание! Порядок исполнения налоговых обязанностей декларировать и вносить в бюджет плату за землю законодательно урегулирован в НКУ и не может быть изменен по договоренности сторон. Сформулировать несколькими словами его можно так: только лицо, чье вещное право (собственности, постоянного пользования или аренды) на земельный участок должным образом зарегистрировано, приобретает статус плательщика платы за землю**. Следовательно, если у вашего арендодателя с этим все в порядке, то плата за землю — его забота.
** Которая взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (п.п. 14.1.147 НКУ).
В свою очередь, арендатор здания, сооружения (их части) не является плательщиком платы за землю в бюджет (см. 112.01 БЗ). Объясняется это очень просто: собственно передача объекта недвижимости в аренду не изменяет субъекта платы за землю — им продолжает выступать хозяин такой недвижимости, который является законным землепользователем.
Вместе с тем во время заключения договора аренды здания, сооружения (их части) по договоренности сторон (!) в состав арендной платы может быть отнесена плата за пользование земельным участком. Так разъясняют налоговики в вышеупомянутой консультации из БЗ. Следовательно, если такая договоренность между вами достигнута, вы как арендатор обязаны возмещать арендодателю понесенные им расходы по плате за землю.
Кстати, с правомерностью заключения договора о возмещении земельного налога недавно согласился Верховный Суд (см. постановление от 28.03.2018 г. по делу № 910/1200/17*** // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 54, с. 20). И хотя обстоятельства того дела были несколько иными, вывод ВС должен остаться неизменным: стороны могут в договоре на свое усмотрение, не нарушая при этом норм действующего законодательства, урегулировать обязательство по уплате земельного налога.
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 73097988
Совет для тех, кто не хочет переплачивать. Обязательно убедитесь в том, что ваш арендодатель действительно является плательщиком платы за землю, а не вносит такую плату в бюджет из сугубо альтруистических соображений. ☺ Потому что, как ни странно, такие псевдоплательщики встречаются и до сих пор. Хотя, надеемся, после выхода ОНК № 602 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 57, с. 4) со временем их будет оставаться все меньше и меньше. Ведь, по утверждению Минфина,
лицо, которое владеет недвижимым имуществом, расположенным на земельном участке, права на который для такого лица не оформлены, не должно уплачивать земельный налог до момента возникновения соответствующих прав на этот земельный участок
Кроме того, Минфин дал добро на освобождение от земналога ФЛП-единщиков, которые осуществляют любую хоздеятельность с привлечением собственной недвижимости, в том числе и при передаче ее в аренду. А фискалы на сегодня соглашаются с тем, что юрлица — единоналожники третьей группы при определенных условиях тоже освобождаются от уплаты земельного налога за земельный участок под недвижимым имуществом, переданным в аренду (112.01 БЗ).
Если ваш арендодатель относится к какой-то из перечисленных категорий, то требовать от вас компенсации земельного налога он не имеет права. Ведь по закону он или не является его плательщиком, или освобожден от его уплаты. Поэтому и компенсировать ему нечего.
А вот если ваш арендодатель имеет льготу по земельному налогу (они перечислены в ст. 282 НКУ), то в случае предоставления в аренду отдельных зданий, сооружений или их частей он, напротив, будет уплачивать земельный налог на общих основаниях, с учетом придомовой территории (п. 284.3 НКУ).
Теперь несколько слов о налогообложении «земельной» компенсации у сторон договора аренды.
НДС. Будем исходить из того, что ваш арендодатель — небюджетное учреждение. В таком случае сумма возмещения (компенсация) земельного налога, которую он получил от вас как арендатора, является составной частью арендной платы и включается в базу обложения НДС (см., например, письма ГФСУ от 16.07.2018 г. № 3126/6/99-99-15-03-02-15/ІНК, от 27.06.2018 г. № 2878/6/99-99-15-03-02-15/ІНК, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 25.05.2018 г. № 2326/ІНК/26-15-12-01-18, а также 101.04 БЗ).
Причем такой подход остается неизменным даже при условии, если вы оплачиваете отдельные счета на сумму арендной платы и компенсации земельного налога. Фискалы объясняют это так: поскольку составной частью хозяйственной деятельности с недвижимым имуществом является уплата налогов, в частности земельного налога, возмещение (компенсация) таких расходов является оплатой части стоимости услуги по аренде имущества и тоже облагается НДС на общих основаниях (письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 28.07.2017 г. № 1386/ІНК/04-36-12-01-16). То же справедливо и относительно возмещения (компенсации) арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности (письмо ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2177/6/99-99-15-03-02-15/ІНК).
Суммы «входного» НДС по возмещаемому земельному налогу попадают у арендатора в налоговый кредит по общим правилам: на дату, определенную в соответствии с п. 198.2 НКУ. Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН. При составлении НН по операциям по возмещению, в частности, земельного налога в графе 2 указывается «Послуги з оренди», в графе 3.3 — код услуги согласно ГКПУ (68.20), в графе 4 — «послуга» (101.17 БЗ).
Если арендованную недвижимость вы планируете использовать исключительно в налогооблагаемых операциях, то о начислении «компенсирующих» НО речь не идет. В противном случае придется начислить или их, или так называемые «распределительные» НО согласно ст. 199 НКУ.
Налог на прибыль. Здесь и малодоходные плательщики, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ). И что важно: никаких разниц относительно компенсационных платежей по договору аренды они не рассчитывают. Ведь «арендно-компенсационные» корректировки в НКУ просто не предусмотрены.
Единый налог. Если вы как арендатор будете перечислять «земельную» компенсацию арендодателю, то на сумму вашего единого налога это никак не повлияет. А вот у него такой платеж попадет в единоналожный доход. К такому выводу по аналогии можно прийти из консультации в 108.01.02 БЗ, где речь идет о включении в доход юрлица — плательщика ЕН третьей группы возмещенной арендатором суммы коммунальных платежей.
