Изменение номенклатуры после аванса и дефектный РК: когда НК у покупателя?

РК на изменение номенклатуры

Если после предоплаты и регистрации авансовой НН плательщики договорились об изменении (в том числе частичной) номенклатуры товаров в пределах аванса, то на дату поставки товара (товара другой номенклатуры) поставщик должен составить РК к авансовой НН. Так требуют поступать и налоговики (п. 3 разд. I письма ГФСУ от 22.06.2018 г. № 18983/7/99-99-15-03-02-17, БЗ 101.15). В случае осуществления частичной поставки РК следует составлять на дату каждой такой частичной поставки в пределах суммы полученного аванса (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1612/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Зачем нужен РК? Чтобы привести данные авансовой НН в соответствие с фактической операцией поставки товара и первичными документами (расходной накладной).

Такой РК составляют с кодом причины корректировки 104 и заполняют согласно общему механизму, прописанному в п. 23 Порядка № 1307*, «в две строки»:

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

— одной строкой обнуляют строку из НН, которая подлежит корректировке;

— следующей строкой/строками под новым порядковым номером строки, которого не было в НН, добавляют нужную номенклатуру согласно первичке на отгрузку товара (расходной накладной). Корректировки проводят по количеству: в РК заполняют «количественные» гр. 7, 8, а также гр. 1.1 — 6, 11 — 15 (а вот «ценовые» гр. 9 — 10 не заполняют). Подробнее о составлении такого РК см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 1-2, с. 18.

По корректировочному РК на изменение номенклатуры объемы поставки, сумма налоговых обязательств (НО) у поставщика и сумма налогового кредита (НК) у покупателя по НДС не меняются. И как поясняют налоговики (см. БЗ 101.23), по итогам такой корректировки:

— продавец не заполняет стр. 7 декларации по НДС и таблицу 1 приложения Д1;

— покупатель не заполняет стр. 14 декларации по НДС и таблицу 2 приложения Д1.

При изменении номенклатуры у покупателя нет необходимости корректировать НК (подавать уточненку). Ведь то, что поставщик таким РК подкорректировал номенклатуру товара после получения предоплаты, свидетельствует лишь о том, что стороны «переиграли» условия поставки. А значит, НН по предоплате — все время до получения товара и составления РК абсолютно подтверждала НК покупателя.

Далее ход операции решает РК на изменение номенклатуры. И если он (1) составлен правильно и (2) вовремя зарегистрирован в ЕРНН, то по сути c НК покупателя все благополучно, он не теряется. А после регистрации РК в ЕРНН откорректированная авансовая НН продолжит его подтверждать и далее.

Другое дело, если…

...РК составлен ошибочной датой

Несмотря на то, что РК на изменение номенклатуры по сути нулевой — не меняет объем поставки и сумму налоговых обязательств у продавца и налогового кредита у покупателя, тем не менее ошибка, допущенная продавцом в таком обязательном реквизите, как дата составления, может не только доставить неприятности покупателю, но и добавить головной боли поставщику.

Порядок корректировки НО поставщика и НК покупателя урегулирован ст. 192 НКУ. И хотя случай изменения номенклатуры там отдельно не выделен, тем не менее налоговики связанную с этим корректировку НО и НК (НО/НК одного товара заменять на НО/НК по другому товару) требуют проводить в таком же ключе — на основании РК, составленного к НН, и регистрировать его в ЕРНН.

Обратите внимание! РК составляется и регистрируется в ЕРНН в порядке, установленном для НН (п. 21 Порядка № 1307).

Это означает, что ошибки в обязательных реквизитах, опасные для НН, точно так же являются опасными и для РК.

И все мы знаем, как опасна ошибка в таком обязательном реквизите, как дата НН.

По мнению налоговиков, НН, составленная с ошибочной датой, не дает возможности идентифицировать период осуществления операции поставки товаров/услуг, поэтому покупатель не вправе сумму НДС из такой НН включить в состав НК (см. письма ГФСУ от 10.10.2018 г. № 4368/6/99-99-12-02-01-15/ІПК и от 17.08.2018 г. № 3577/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). И несмотря на регистрацию такой НН в ЕРНН, «железное» (п. 201.10 НКУ) право на НК здесь бессильно*.

* Ну или почти бессильно. См. подробнее «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 22, № 65, с. 4.

Аналогичное отношение у налоговиков и к ошибке, допущенной в дате РК (см. БЗ 101.15, консультацию ГУ ГФС в Днепропетровской обл.**).

** dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/374952.

Вот и получается, что РК, в котором продавец неправильно указал дату оформления, лишает покупателя права на налоговый кредит. Даже несмотря на то что фактически такой РК нулевой (на смену номенклатуры).

Авансовая НН соответствовала первичным документам до тех пор, пока не состоялась поставка нового товара. НК, отраженный покупателем на основании авансовой НН, зарегистрированной в ЕРНН, после отгрузки покупателем товара другой номенклатуры становится не подтвержденным. После отгрузки нового товара аванс под старый товар трансформировался в аванс под новый товар. И если нет правильного РК на момент поставки товара другой номенклатуры, то НК по авансовой НН в этом периоде надо снять.

Без правильного РК, составленного на дату отгрузки покупателю товара другой номенклатуры, авансовая НН так и останется недействительной, так как ее данные о товаре не будут соответствовать первичке на фактически поставленный товар (дата ее корректировки будет отличаться от даты первичного документа (расходной накладной на отгрузку нового товара) и не позволит идентифицировать операцию).

Пока в ЕРНН не засветится правильный РК с правильной датой (которым на дату отгрузки товара будет подтянута новая номенклатура, соответствующая дате и содержанию расходной накладной — первичному бухучетному документу), восстановить НК по такой операции не получится.

Продавцу, казалось бы, переживать нечего, у него НО по НДС были отражены по первому событию — получению аванса за товар. При отгрузке товара другой номенклатуры, по сути, операция поставки не меняется (подтверждением тому является допсоглашение об изменении номенклатуры товара).

Однако если ничего не предпринимать, не исключено, что налоговики при проверке, не обнаружив на дату отгрузки должным образом оформленного и зарегистрированного РК к авансовой НН, поставку товара другой номенклатуры гипотетически могут посчитать другой поставкой и заставят поставщика снова начислить НО (и составить новую НН).

Так что поставщику важно исправить допущенную ошибку и составить РК на изменение номенклатуры правильной датой.

Как правильно исправить ситуацию? Система не сможет увязать заново составленный правильной датой РК на изменение номенклатуры с авансовой НН. Ведь в ЕРНН ее данные уже откорректированы ошибочным РК, зарегистрированным в ЕРНН. Это наглядно можно увидеть, воспользовавшись сервисом, расположенным в приватной части Электронного кабинета в разделе «ЕРНН». Там в формате xls можно получить показатели НН, которые на текущую дату учитываются в ЕРНН, с учетом всех зарегистрированных к ней РК.

Вместе с тем, чтобы исправить допущенную ошибку, поставщик, как ни крути, должен составить РК на изменение номенклатуры правильной датой, но

Для этого потребуется составить «обратный» технический РК.

С помощью такого технического РК ничего не уменьшаем (не увеличиваем), а лишь возвращаем номенклатурные данные строк НН в прежний вид (как будто бы «ошибочного» РК на изменение номенклатуры с неправильной датой не было).

Датировать технический РК советуем той же датой, что и ошибочный РК. Для корректировки используем тот же код причины 104 и проводим ее в том же формате: в «две строки», заполняя при этом «количественные» гр. 7, 8, а также гр. 1.1 — 6, 11 — 15 (а вот «ценовые» гр. 9 — 10 не заполняют).

Такой РК регистрирует продавец (в верхней левой части ставят отметку «Х» о продавце). Причем ни продавцу, ни покупателю в декларации по НДС показывать «технический» РК не нужно.

Получив квитанцию о регистрации технического РК в ЕРНН, продавец далее может спокойно приступать к составлению «основного» РК на изменение номенклатуры с правильной датой и регистрировать его в ЕРНН.

Так как оба РК (и технический (№ 2), убирающий ошибочный РК (№ 1), и новый правильный РК (№ 3) на изменение номенклатуры, составленный правильной датой) — нулевые, соответственно такой механизм исправления при регистрации обоих РК в ЕРНН штрафами за их несвоевременную регистрацию по п. 120¹.1 НКУ поставщику не грозит.

Пример. На дату получения аванса поставщик составил НН под поставку 1 шт. товара А по цене 1000 грн.

Рис 1. Фрагмент НН под аванс

Далее передоговорились (по допсоглашению), и вместо товара А продавец отгрузил 2 шт. товара Б по цене 500 грн. РК (№ 1) на изменение номенклатуры составлен ошибочной датой, как показано на рис. 2.

Рис. 2. Фрагмент ошибочного (составленного не той датой) РК № 1

Теперь, чтобы «отменить» такой «ошибочный» РК, составляем вспомогательный технический РК (№ 2), устраняющий в НН ошибочно проведенное изменение номенклатуры, т. е. восстанавливаем данные НН (см. рис. 3). Такой РК № 2 составляем датой ошибочного РК № 1.

Рис. 3. Фрагмент РК № 2, обнуляющего ошибочный РК

После регистрации технического РК № 2, устранившего ошибочный РК № 1 (составленный не той датой), можно составлять правильный РК № 3 на изменение номенклатуры (правильной датой) (см. рис. 4).

Рис. 4. Фрагмент правильного РК № 3

Как быть покупателю с НК? НН соответствовала первичке, но событие — аванс под товар А — перестало существовать в периоде поставки товара Б (о чем свидетельствует допсоглашение). Поэтому без правильного РК у покупателя пропадает право на НК по авансовой НН. Нужно дожидаться исправления ошибочного РК к такой НН. Тогда после регистрации правильного РК можно снова задекларировать НК.

Как ни крути, покупатель сможет рассчитывать на НК только после получения РК с правильной датой, зарегистрированного в ЕРНН. Ведь только после регистрации правильного РК в ЕРНН будет учтена номенклатура отгруженного товара, соответствующая операции поставки и первичным документам.

После регистрации РК с правильной датой в ЕРНН покупатель вправе будет отразить сумму НДС по такой поставке в составе НК:

— в периоде составления РК — если продавец успеет зарегистрировать РК своевременно;

— в периоде регистрации РК — если продавец зарегистрирует РК с просрочкой, т. е. несвоевременно.

Если продавец поспешит с исправлением ошибки в дате РК и успеет зарегистрировать правильный РК до истечения предельных сроков регистрации, то в декларации по НДС снимать НК и тут же добавлять его не нужно. Корректировку показываем свернуто и не отражаем РК ни в декларации по НДС, ни в приложении Д1.

Если покупатель видит, что правильный номенклатурный РК к нему в периоде получения нового товара не поспевает (зарегистрирован продавцом с просрочкой), то, как мы уже сказали, в этом же периоде следует снять налоговый кредит, отраженный ранее по авансовой НН. Для этого нужно составить бухсправку и на ее основании показать уменьшение объемов и НК в стр. 14 разд. ІІ декларации по НДС со знаком «-» (дополнительно уменьшающую корректировку НК расшифровываем в таблице 2 приложения Д1).

Далее, получив правильный РК, зарегистрированный в ЕРНН, покупатель имеет полное право восстановить НК. К сожалению, ни в НКУ, ни в Порядке заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденном приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21, механизм такого восстановления не прописан. Поэтому осмелимся дать свои рекомендации.

Считаем логичным провести восстановление НК также через строку 14 декларации и приложение Д1 на основании уже новой бухсправки.

Хотя можно использовать и другой вариант.

Восстанавливать НК по авансовой НН нужно в таком же порядке, как по НН, составленным до 01.07.2015 г. (п.п. «в» п. 201.11, п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ; письма ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15911/6/99-99-15-03-02-15 и от 14.02.2017 г. № 2962/6/99-99-15-03-02-15). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 30, с. 13, 36. То есть добавляя восстановленный объем и сумму НДС по стр. 10.1 декларации по НДС с расшифровкой в таблице 2 приложения Д5. И обязательно приложить к декларации по НДС пояснения проведенного восстановления НК.

Конечно, у налоговиков могут возникнуть вопросы насчет такого подтверждения НК бухсправкой, но наша задача — правильно обосновать ситуацию.

Для тех, кто не желает объясняться с налоговиками и гарантированно получить НК, можно пойти по пути уточнения периода аванса — изъять авансовую НН через уточняющий расчет (УР).

Тогда покупатель должен быть готов пожертвовать 3 % штрафом за занижение налоговых обязательств. В принципе, жертвы может и не быть, если интересующие нас периоды с отрицательным значением — в декларациях по НДС. Такие плательщики должны действовать так:

— подать УР с уточняющим приложением Д5 к периоду, в котором была задекларирована авансовая НН, и снять ее из состава НК;

— получив правильный сменно-номенклатурный РК, зарегистрированный в ЕРНН, красиво учесть авансовую НН в стр. 10.1 декларации по НДС, расшифровав ее данные в таблице 2 приложения Д5.

...РК зарегистрирован в ЕРНН с опозданием

Несмотря на то, что корректировочный РК на изменение номенклатуры не меняет ни объемы, ни сумму НДС поставки, т. е. по сути является нулевым и не требует для регистрации наличия свободного лимита, тем не менее некоторые поставщики умудряются его все же регистрировать с опозданием. Видимо, сказывается то, что такой РК не штрафоопасен для поставщика при его несвоевременной регистрации в ЕРНН (п. 120¹.1 НКУ). И за просрочку регистрации РК на изменение номенклатуры поставщика не наказывают.

В чем проблема РК на изменение номенклатуры и регистрации его в ЕРНН?

Только после регистрации РК в ЕРНН будет считаться номенклатура измененной в авансовой НН.Если РК будет зарегистрирован своевременно, то по сути операция по изменению номенклатуры через РК «схлопнется» с первичкой в периоде его составления. Соответственно разрыва в периодах по отражению НК у покупателя не будет.

Поэтому очень важно, чтобы операция поставки товара другой номенклатуры вовремя «схлопнулась» с авансовой НН, т. е. РК на изменение номенклатуры засветился в ЕРНН в периоде его составления. Для этого поставщик должен вовремя зарегистрировать его в ЕРНН.

Иначе после отгрузки покупателем товара другой номенклатуры авансовая НН станет неподтвержденной, соответственно НК в этом периоде надо снять.

Поэтому если покупатель видит, что номенклатурный РК к нему в периоде получения нового товара не поспевает (зарегистрирован с опозданием), то безопаснее на основании бухсправки уменьшить НК (снять налоговый кредит по поставке, не подтвержденной соответствующим РК к авансовой НН), заполнив стр. 14 разд. ІІ декларации по НДС (дополнительно корректировку НК отразить в таблице 2 приложения Д1).

А далее, получив РК, зарегистрированный в ЕРНН с просрочкой, покупатель вправе будет восстановить НК по документально подтвержденной поставке:

— в периоде регистрации такого РК. Ведь такой РК при несвоевременной регистрации подтянется к периоду его регистрации;

— или в любом из последующих периодов в рамках 1095 дней с даты составления НН. Восстанавливаем НК в декларации по НДС так же, как и в предыдущей ситуации.