В чем проблема
На сегодня в НК включаются все суммы входного НДС. При этом не имеет значения, начали ли товары/услуги и необоротные активы использоваться в налогооблагаемых операциях, а также осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение отчетного периода (п. 198.3 НКУ).
В то же время, как только приобретенные товары начинают использоваться в освобожденной деятельности (или были приобретены уже с целью использования в такой деятельности), то плательщик НДС должен компенсировать ранее полученный НК путем начисления компенсирующих налоговых обязательств (НО) в соответствии с п. 198.5 НКУ.
Эти действия плательщик НДС выполнил в том периоде, в котором стало известно, что объект будет использоваться в освобожденной деятельности.
Учитывая факт компенсации входного НК, полученного при приобретении ОС и МНМА, у предприятий, которые ликвидируют такие активы, возникает вопрос: следует ли еще раз начислять НО по НДС?
На наш взгляд, все зависит от того, какие активы ликвидирует плательщик НДС. Об этом — ниже.
Ликвидация ОС
Когда речь идет о ликвидации ОС, то все зависит от того, сможет ли предприятие, которое самостоятельно приняло решение ликвидировать ОС, доказать, что ОС были уничтожены, разобраны или преобразованы другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
Дело в том, что в соответствии с п. 189.9 НКУ операция по ликвидации ОС по решению плательщика налога для налогообложения рассматривается как поставка таких ОС по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. То есть
когда плательщик НДС ликвидирует ОС, то у него возникает объект обложения по НДС
При этом, как следует из п. 189.9 НКУ, начислять НДС следует на стоимость ОС без учета того, фигурировал вообще при приобретении такого актива входной НДС или нет. Дело в том, что ликвидация объекта ОС прямо называется поставкой (письмо ГФСУ от 02.11.2018 г. № 4684/6/99-99-15-03-02-15/ІНК).
То есть если плательщик НДС ликвидирует ОС, которое было приобретено без НДС или в то время, когда покупатель не был плательщиком НДС или приобрел и использовал объект ОС в необлагаемых операциях (входной НДС включен в первоначальную стоимость объекта при начислении компенсирующих НО) — на базу начисления НДС по п. 189.9 НКУ этот факт повлиять не может (детали — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 91, с. 28).
Применить п. 198.5 НКУ (который в нашем случае уже «сыграл») вместо п. 189.9 НКУ не удастся. Ведь обязательства по п. 198.5 и п. 189.9 НКУ имеют разную природу. По п. 198.5 НКУ НО начисляют, только если плательщик раньше включал НДС в НК и использует актив в нехозяйственной деятельности. А по п. 189.9 НКУ — в случае ликвидации ОС.
Однако сразу огорчаться не следует. Дело в том, что требования п. 189.9 НКУ не действуют, если плательщик НДС, который принял решение о ликвидации, докажет, что ликвидированные ОС были уничтожены, разобраны или преобразованы другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Сделать это можно, предоставив фискалам документы, которые подтверждают невозможность дальнейшего использования ОС после разборки. Такой подход озвучен в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673 («Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 65, с. 3).
Следовательно, если оформить акт списания ОС, который подтвердит невозможность использования ликвидированных ОС по первоначальному назначению, то НО при ликвидации ОС можно не начислять.
На этом настаивают и фискалы (см. письмо ОКП ГФС от 29.01.2019 г. № 300/ІНК/28-10-27-01-11).
К сведению! Плательщик НДС может подать копии такого акта фискалам или по собственной инициативе, или на запрос контролирующего органа.
В то же время, если факт уничтожения, разборки или преобразования ОС другим способом, в результате чего ОС не может использоваться по первоначальному назначению, доказать не удастся, то от начисления НДС по п. 189.9 НКУ уйти не удастся.
Ликвидация МНМА
Здесь история другая. Дело в том, что п. 189.9 НКУ на МНМА не распространяется. В этом пункте говорится о ликвидации ОС, а МНМА отнесен лишь к необоротным активам, а к ОС они не относятся.
У налоговиков есть четко сформулированная позиция относительно списания МНМА в рамках налогооблагаемой деятельности. Так, в категории 101.4 БЗ они отмечают, что при списании МНМА, приобретенных с НДС для использования в налогооблагаемых операциях, плательщик НДС должен лишь начислить компенсирующие НО по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ, если стоимость таких МНМА не включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению, а если включается — НО начислять не нужно.
Внимание! Считаем, что когда фискалы говорят о включении в стоимость другой продукции, то речь идет не об отнесении на себестоимость, а о формировании конечной цены продаваемых товаров. Продажную цену товара калькулируют исходя из абсолютно всех понесенных расходов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 47, с. 10; № 101, с. 19).
Также о любых доначислениях НО можно не волноваться, если вы даже досрочно списываете МНМА, которые амортизировались по методу «100 %». В этом случае начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ следует исходя из балансовой (остаточной) стоимости МНМА, которая сложилась по состоянию на начало отчетного периода (п. 189.1 НКУ). А при таком методе амортизации она равняется нулю, поэтому и компенсирующих НО не будет.
Как видим, даже списание МНМА в рамках налогооблагаемой деятельности далеко не всегда приводит к начислению НО.
В нашем случае речь идет о списаниях МНМА, которые были приобретены для освобожденных операций. Плательщик НДС уже компенсировал входной НДС, полученный при приобретении МНМА, которые он ликвидирует.
Поскольку компенсирующие НО в соответствии с п. 198.5 НКУ были один раз уже начислены, то во второй раз их начислять не нужно
На это указывает сама суть применения п. 198.5 НКУ: он применяется только с целью компенсации входного НК. На это, в частности, указывает тот факт, что п. 198.5 НКУ действует только тогда, когда при приобретении актива был сформирован НК. Если же актив приобретен без НДС, то о начислении компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ речь не идет. С этим соглашаются и фискалы в письмах ГФСУ от 10.08.2017 г. № 1567/6/99-99-15-03-02-15/ІНК и от 11.10.2018 г. № 4386/6/99-99-15-03-02-15/ІНК.
выводы
- При ликвидации ОС придется начислять НО согласно п. 189.9 НКУ, только если вы не докажете, что ОС было разобрано и уже не может быть использовано по своему назначению.
- При ликвидации МНМА, приобретенных для освобожденной деятельности, НО не начисляют ни по п. 189.9 НКУ, ни по п. 198.5 НКУ (входной НК был компенсирован при их приобретении).
