НО на период раньше: как исправить?

Хотя НК уравновешен компенсирующими НО и недоплаты как таковой не возникает*,

* Причем эта ошибка не зацепит и НДС-распределение (при облагаемой и льготной деятельности), поскольку при расчете коэффициента распределения «ЧВ» и общие, и облагаемые объемы считают без учета (!) компенсирующих НО (подробнее об НДС-распределении по ст. 199 НКУ см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 104-105, с. 3 и № 1-2, с. 11).

Иначе, если оставить все как есть и ничего не исправлять, фискалы могут при проверке снять ранний НК в одном периоде и доначислить НО в другом (тогда как ранние лишние НО или недостающий НК периода налоговики чаще всего не замечают, оставляя их исправление на усмотрение плательщика) и из-за этого «пришить» плательщику недоплату сразу в двух периодах со всеми вытекающими штрафоопасными последствиями.

Поэтому выясним, как ситуацию исправить.

Перенос НК с НО в нужный период

Для исправления ошибки необходимо по большому счету перенести НК с НО из апреля в май. Для этого придется подать два уточняющих расчета (УР):

— к апрелю — снимающий НК с НО и

— к маю — добавляющий НК с НО.

Дальше о переносе НК с НО подробнее.

Перенос НК. С переносом НК в общем-то не должно быть сложностей. Для этого достаточно:

— в стр. 10.1 первого УР (к апрельской декларации) отминусовать лишний НК (и вместе с УР подать уточняющее приложение Д5, в котором снять лишний НК с «-» одной строкой);

— в стр. 10.1 второго УР (к майской декларации) добавить НК (и вместе с УР подать уточняющее приложение Д5, в котором добавить НК одной строкой).

Заметьте: и в первом, и во втором случае уточняющее приложение Д5 заполняют только на сумму ошибки — «дельту».

То есть полностью переписывать Д5 заново со всеми контрагентами не нужно (БЗ 101.24). Подробнее о заполнении Д5 при исправлении НДС-ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 46, с. 20.

Перенос НО. По сути, аналогичным образом (снять в апреле/добавить в мае — правда, через свою компенсирующую стр. 4.1 УР) переносить нужно и НО.

Однако есть нюанс: НО привязаны к НН, а значит, также нужно исправить и НН. Ведь из-за ошибки в апрельской сводной компенсирующей НН «прописались» лишние НО следующего месяца — мая. Поэтому дальше поговорим об исправлении НН.

Исправление НН

Обидно, что ошибка зацепила сразу две сводных компенсирующих НН и привела к тому, что:

— апрельская сводная НН — завышена, а

— майская сводная НН — занижена.

Раз дело в суммах, то следует исправить суммовую ошибку в НН. Правда, по суммовым ошибкам налоговики в последнее время стали продвигать свою фискальную теорию (о которой скажем позже). А пока — об исправлении суммовых ошибок традиционным способом.

Исправляющий РК (базовый подход). Согласно ст. 192 НКУ РК составляется также для исправления ошибок, допущенных в НН, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации. Поэтому по НКУ любые ошибки (включая суммовые) исправляют с помощью РК. Для этого текущей датой выявления ошибки к ошибочной НН составляют исправляющий РК (увеличивающий или уменьшающий).

А значит, чтобы исправить две НН в нашей ситуации, необходимо текущей датой выявления ошибки составить два РК — соответственно:

— к апрельской сводной НН — уменьшающий РК;

— к майской сводной НН — увеличивающий РК.

Заметьте: компенсирующие корректировки учитывают в тех же строках декларации, что и собственно компенсирующие НО (т. е. в стр. 4.1, 4.2), а вот расшифровывают при этом такие РК-корректировки в приложении Д1. Поэтому, исправляя, как отмечалось выше, с помощью двух УР ошибки и перенося компенсирующие НО из апреля в май, придется:

— в стр. 4.1 первого УР (к апрельской декларации) отминусовать лишние компенсирующие НО (и вместе с УР подать уточняющее приложение Д1, в котором снять эти НО с «-» одной строкой);

— в стр. 4.1 второго УР (к майской декларации) добавить компенсирующие НО (и вместе с УР подать уточняющее приложение Д1, в котором добавить эти НО одной строкой).

Рассмотрим исправление ошибки на примере.

Пример. В апреле по ошибке отразили майский НК (1000 грн.) и из-за этого завысили апрельские компенсирующие НО (на 1000 грн.). Тогда ошибку исправляем так:

* Остальные строки УР заполняем с учетом данных из ошибочных деклараций.

Перевыписка/довыписка НН (подход налоговиков). Однако фискалы в последнее время стали продвигать позицию о том, что суммовые ошибки нужно исправлять в два шага, т. е.:

— составить и зарегистрировать уменьшающий РК (для полного обнуления ошибочной НН);

— составить и зарегистрировать новую НН (на правильный объем поставки) датой первого события.

Об этом говорилось в письмах ГФСУ от 31.05.2019 г. № 2495/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 07.05.2019 г. № 1999/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 29.03.2019 г. № 1331/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 30, с. 4), а об исправлении компенсирующих НН — в письме ГФСУ от 25.03.2019 г. № 1232/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и БЗ 101.15 (ср. ).

Кстати, таким же образом (через уменьшающий РК и перевыписку НН) налоговики советуют исправлять и ошибочное непроставление в левой верхней части НН цифрового признака сводности: 1 — 4 (письмо ГФСУ от 18.04.2019 г. № 1671/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя на самом деле даже если этот необязательный реквизит НН не исправить, НК у покупателя не должен отменяться (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 48, с. 44).

Так вот, если следовать советам контролеров, то получается, что в нашей ситуации две ошибочные НН (апрельскую и майскую) необходимо обнулить и перевыписать заново с правильным объемом.

Но ведь если ошибку обнаружили со временем (как в нашем случае — в июле), то перевыписка и запоздалая регистрация НН сулят плательщику нешуточные штрафы по п. 120¹.1 НКУ (особенно если учесть, что компенсирующие НО в сводных НН, как правило, весьма внушительны). Напомним, что в отличие от позиции Минфина (о нештрафовании компенсирующих НН по п.п. «б» п. 198.5 НКУ, письмо Минфина от 14.04.2017 г. № 11310-09-10/10306) налоговики высказываются за применение штрафов к любым компенсирующим НН, в том числе по п.п. «б» (письма ГФСУ от 24.05.2019 г. № 2365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 17.04.2019 г. № 1641/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя некоторым плательщикам удавалось отклонить штрафы с помощью суда (подробнее о судпрактике по штрафам см. статью «Несвоевременная регистрация НН. Разбираем спорные случаи» этого номера).

И кстати, даже если и продвигать вариант с НН, то с полной перевыпиской сводной компенсирующей НН (в которую по ошибке что-то не включили) налоговики явно перегибают палку, так как вполне можно было обойтись досоставлением НН на разницу (недостающие НО). Ведь сами же фискалы (!) признают возможность составления в течение отчетного периода нескольких сводных компенсирующих НН, поскольку это (как они сами же подчеркивают) не запрещено Порядком № 1307* (БЗ 101.16).

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

И, может быть, поэтому недавно в одной из индивидуальных консультаций налоговики по исправлению сводных компенсирующих НН высказались мягче и предложили:

— лишние строки исключать уменьшающим РК, а

— на недостающие строки (т. е. на ошибочно недовключенные НН) составлять новую компенсирующую НН соответствующей датой (письмо ГФСУ от 05.07.2019 г. № 3107/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хотя, по правде,

Поэтому согласиться с контролерами можно только после внесения изменений в Порядок № 1307 и НКУ.

Так что РК-вариант на самом деле является единственно законным. Другое дело, что у продавца он может приводить к искажению лимита (возникновению в СЭА неисчезаемого ∑Перевищ). Но ведь при варианте налоговиков такое искажение лимита выйдет еще большим!

Бухучет. И не забудьте также исправить ошибку (перенести НК с НО) и в бухучете. То есть на основании бухсправки текущим месяцем исправления ошибки:

(1) отсторнировать (методом «красное сторно») лишние апрельские:

(2) восстановить НК с НО (аналогичными записями — «не сторно»).

Также заметьте, что компенсирующие НО попадают на расходы (Дт 949). Поэтому если бы ошибку, например, обнаружили со временем и из-за нее, скажем, у прибыльщика-квартальщика в каком-то из кварталов оказались завышены расходы (соответственно, занижен объект налогообложения), а в другом — занижены расходы (объект завышен), то уточниться следовало бы и по налогу на прибыль. Подробнее об исправлении ошибок (бухгалтерских и прибыльных) см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 25.

И в завершение отметим, что по действующим правилам компенсирующие НО начисляют в том периоде, в котором возникло право на НК (независимо от того отражен НК или придержан с учетом 1095 дней; БЗ 101.06) либо в периоде фактического использования товаров, услуг, необоротных активов в необлагаемой/нехозяйственной деятельности (п. 198.5 НКУ). Поэтому заметьте: исправлять пришлось бы вполовину меньше, если есть возможность повременить с компенсирующими НО и отложить их начисление, скажем, к периоду фактического использования товаров, услуг, необоротных активов в необлагаемой/льготной деятельности. И заодно к тому времени попридержать также и НК (так как в запасе есть 1095 дней, п. 198.6 НКУ). Тогда достаточно будет исправить только один ошибочный апрель, а с маем ничего предпринимать не нужно (так как НК с компенсирующими НО покажем в соответствующем периоде — как операцию текущего периода).