Смерть физлица-заемщика не приводит к появлению НДФЛ.
Но налоговики видят ситуацию иначе. Они даже в этой ситуации находят основание для налогообложения.
Официальная позиция ГФСУ такова:
«в случае списания юрлицом задолженности по займу в связи со смертью физлица-должника, НДФЛ на сумму полученных доходов начисляется на общих основаниях и перечисляется налоговым агентом с начисленных в его пользу доходов» (см. разъяснение в категории 103.02 БЗ).
Как видим, налоговики констатируют появление дохода и призывают удержать НДФЛ (например, с последней зарплаты, если речь о работнике). При отсутствии начисленных доходов в пользу такого налогоплательщика или наследников начисленный НДФЛ уплате не подлежит.
Впрочем, разъяснение начинается со слов «в случае списания...». Как мы увидим дальше, в общем случае смерть физлица — не основание для списания долга.
Но проблема не только в этом разъяснении.
На проверках налоговики идут дальше. Они переквалифицируют возвратную финпомощь в безвозвратную. Причем в день смерти. Настаивают на появлении дохода, начислении и уплате НДФЛ. «Вешают» бремя уплаты налога на юрлицо, независимо от возможности удержания налога.
Эта позиция не выдерживает критики. Смерть физлица автоматически не приводит к прекращению долга по займу (ст. 608 ГКУ).
В состав наследства входит не только имущество, но и обязанности наследодателя (ст. 1218 ГКУ). Дальнейшая судьба займа зависит от наличия наследников и принятия ими наследства.
Общее правило таково: наследник обязан погасить долг в пределах стоимости полученного имущества (ст. 1282 ГКУ). Поэтому в день смерти заемщика возвратную финпомощь не списываем и долг не становится безвозвратной финпомощью.
Здесь возможны варианты.
1. Наследство/наследники есть. Предприятие ожидает погашения всей суммы или ее части от наследников. Для этого стоит заявить требования к наследнику не позднее 6 месяцев со дня получения им свидетельства о праве на наследство (ч. 2 ст. 1281 ГКУ). Дохода по выданному ранее займу в этой ситуации нет — обязательство никуда не делось и должно быть погашено (про списанную часть — далее).
2. Наследника/наследства нет. В этом случае обязательство обычно списывают (но не в день смерти, а по окончании срока для принятия наследства). Полностью или частично. Полностью, если наследников или имущества вовсе нет или наследник не принимает наследство. Частично — если наследник есть и принимает наследство, но стоимость имущества меньше долга.
Строго говоря, если имущество есть, а наследника нет, то имущество переходит территориальной общине. Далее возникает непростой вопрос с судьбой долга. Непростой из-за формулировки ч. 4 ст. 1277 ГКУ, а также из-за практики подобных процедур. Но если суммы значительны и «обеспечены» имуществом, то долг можно не списывать и попытаться взыскать его с местной власти.
Вернемся к ситуации, когда наследнику переходит часть обязательств по займу. Как мы показали выше, по перешедшей части долга доход не возникает. Возникнет ли доход по списанной сумме (например, из-за недостаточности стоимости наследства)?
У наследников — точно нет. Ведь они эту часть долга на себя не принимали, а значит, списание этой части — не их доход. Может быть, это доход самого умершего физлица и предприятие все равно должно удержать НДФЛ? Тоже нет. Для иллюстрации приведем позицию Верховного Суда на эту тему (постановление от 16.07.19 г. по делу № 620/3905/18*). Суд сделал акцент на отсутствии субъекта допблага, что делает невозможным выполнение обязанностей налогового агента.
