Итак, операции субъекта хозяйствования достигли 1-миллионного объема, но он не выполнил свою обязанность относительно НДС-регистрации. Такую ситуацию регламентирует специальный п. 183.10 НКУ. Согласно указанной норме, любое лицо (п.п. 14.1.139 НКУ), которое подлежит обязательной НДС-регистрации и в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 183 НКУ, не подало заявление (ф. № 1-ПДВ):
— несет ответственность за неначисление/неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика;
— не имеет права начислять НК по НДС и получать бюджетное возмещение этого налога.
Со вторым последствием все более-менее понятно. А вот о первом последствии нужно поговорить более детально. Ведь с ним все намного сложнее.
«Дедлайн» для НДС-регистрации
«Специализированный» п. 183.10 НКУ ничего не говорит о дате, с которой лицо, которое должно зарегистрироваться плательщиком НДС и не сделало этого, несет ответственность на уровне зарегистрированного плательщика. Поэтому определять эту дату придется опосредствованным путем.
Согласно п. 183.2 НКУ при обязательной НДС-регистрации регистрационное заявление (ф. № 1-ПДВ) подается не позже 10 числа месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут 1-миллионный объем облагаемых операций. Запись в Реестре плательщиков НДС фискалы делают в течение 3 рабочих дней после поступления регистрационного заявления. Для НДС-«обязанных» именно с даты этой записи начинается «жизнь» в статусе плательщиков НДС (п. 183.9, п. 3.11 Положения № 1130).
Поэтому по общему правилу субъект хозяйствования, который подлежит обязательной НДС-регистрации, считается плательщиком НДС с даты внесения записи в Реестр плательщиков НДС. Понятное дело, если регистрационное заявление (ф. № 1-ПДВ) субъект хозяйствования не подавал, то и записи в таком Реестре никакой нет. От какой же даты отталкиваться? В соответствии с ОНК № 588,
обязанность относительно начисления и уплаты НДС-обязательств возникает для «забывчивого» со дня, следующего за предельным днем, который установлен для подачи Заявления
То есть с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем облагаемых операций, который обязывает к НДС-регистрации. Этой позиции фискалы неуклонно придерживаются уже много лет и неоднократно ее подтверждали, в том числе и в этом году (см., например, письма ГФСУ от 30.01.2019 г. № 323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 11.04.2019 г. № 1553/5/99-99-15-03-02-16/ІПК и от 14.05.2019 г. № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Ответственность на уровне плательщика
Итак, мы определились с датой, начиная с которой с забывчивых НДС-«обязанных» начинают «спрашивать» на уровне зарегистрированных плательщиков. Если, например, 1-миллионный объем облагаемых операций был превышен в июне 2019 года, Заявление по ф. № 1-ПДВ нужно было подать не позднее 10.07.2019 г. Лицо, которое этого не сделало, попадает под п. 183.10 НКУ начиная с 11.07.2019 г.
Все операции по поставке товаров или услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ), осуществленные таким субъектом хозяйствования начиная с 11.07.2019 г., имеют для него те же НДСные последствия, что и для зарегистрированного плательщика. То есть каждая отгрузка и каждый аванс начиная с этой даты — это налоговые обязательства по НДС*.
* Отдельный разговор — когда 1-миллионный объем сформирован за счет НДС-льготируемых операций. Об этом читайте «Нерегистрация «хронического льготника»: каковы последствия?».
НДС-обязательства в порядке, предусмотренном п. 183.10 НКУ, будут возникать у плательщика за период начиная от 11.07.2019 г. и до даты фактической НДС-регистрации
То есть НДС на этот период фактически превратится в налог с оборота, ведь права на налоговый кредит до фактической НДС-регистрации не будет.
Очевидно, что в результате отсутствия своевременной НДС-регистрации субъект хозяйствования: (1) не подал декларацию (декларации) по НДС за период (периоды) начиная с июля 2019 года; (2) не уплатил сумму налоговых обязательств по НДС, которые у него возникали начиная с 11.07.2019 г.
Ясно, что НДС-забывчивому придется доплатить НДС за осуществленные без регистрации облагаемые операции**. А какая ответственность его ожидает? Здесь возможны два варианта.
** Отдельный разговор — если у НДС-«обязанного» облагаемых операций не было (см. «Нерегистрация «хронического льготника»: каковы последствия?»).
Вариант 1. Факт нерегистрации выявлен налоговым органом при проверке. Здесь — все просто, жестко и прозаично. Субъект хозяйствования получает штраф согласно п. 123.1 НКУ (25 % от суммы определенного фискалами НДС-обязательства). При этом еще в ОНК № 588 отмечалось: фискалы при таких обстоятельствах должны определять сумму налоговых обязательств без учета сумм приобретений с НДС. То есть фактически речь идет о штрафе в размере 25 % от суммы НДС, который превратился в налог с оборота. Об этом же говорит и БЗ 101.27.
А как насчет штрафа согласно п. 120.1 НКУ за неподачу декларации по НДС? По логике, он тоже должен быть. В БЗ 101.27 фискалы об этом штрафе не упоминают. Судебная практика также свидетельствует, что в большинстве случаев фискалы этот штраф к НДС-забывчивому не применяют. Но есть и случаи, когда фискалы начисляли такой штраф (см. постановления ВС от 06.02.2018 г. по делу № 817/496/15***).
*** См.: reyestr.court.gov.ua/Review/72289975
Вариант 2. Факт нерегистрации выявил сам субъект хозяйствования. Такое тоже возможно. Забывчивый НДС-«обязанный» опомнился и пытается исправиться еще до проверки. Но получится ли у него что-то сделать с периодом начиная с 11.07.2019 г. и до даты фактической НДС-регистрации?
Понятное дело, подать декларацию по НДС за «провороненные» периоды НДС-«обязанный» уже не сможет. Ведь НДС-декларацию могут подавать только зарегистрированные плательщики (п. 203.2 НКУ), и первый отчетный НДС-период начинается со дня НДС-регистрации (п.п. «а» п. 202.1 НКУ). Но может ли НДС-«обязанный» самостоятельно уплатить сумму НДС, определенную согласно п. 183.10 НКУ, не ожидая, пока ее ему начислят при проверке?
Сейчас фискалы в БЗ 101.01 категорически отвечают: не может. Аргументы для такого вывода они видят в п. 201.8 НКУ, где сказано, что право на начисление НДС предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики в порядке, предусмотренном ст. 183 НКУ. Если присоединиться к этой позиции, получается, что НДС-«обязанный», который выявил собственную забывчивость относительно НДС-регистрации и хочет самостоятельно исправить свою ошибку, совершенно беспомощен.
Раньше фискалы в ОНК № 588 признавали право НДС-забывчивого самостоятельно уплатить НДС-обязательства, определенные по п. 183.10 НКУ (ср. ). Тогда появляется теоретическая возможность избежать штрафа согласно п. 123.1 НКУ и свести ситуацию к меньшему штрафу — за несвоевременную уплату (п. 126.1 НКУ). Хотя есть сомнения касательно того, можно ли считать самостоятельно уплаченные НДС-обязательства, рассчитанные НДС-забывчивым, согласованными в контексте ст. 54 НКУ и разъяснений фискалов относительно того, какое денежное обязательство считается согласованным (БЗ 135.06).
И напоследок. Порою случается так, что НДС-«обязанный» подал Заявление по ф. № 1-ПДВ, но фискалы отказали ему в регистрации из-за недочетов в заполнении такого Заявления (например, недостоверные данные). При таких обстоятельствах фискалы должны предложить субъекту хозяйствования исправить недостатки и подать новое Заявление (п. 3.9 Положения № 1130). Если же НДС-«обязанный» не подал исправленное Заявление в течение 5 календарных дней начиная с даты получения отказа, фискалы, ссылаясь на п. 63.9 НКУ, обещают ему ту же ответственность, что и «обычному» НДС-забывчивому (БЗ 101.27).
