Проверки контролируемых операций: не допускаем налоговиков правильно

Для начала рассмотрим ситуацию, когда после подачи документации по трансфертному ценообразованию (далее — ТЦ) контролеры безосновательно требуют дополнительные документы и разъяснения.

Подпунктом 39.4.8 НКУ предусмотрено, что в случае если поданная налогоплательщиком документация по ТЦ не содержит информацию в объеме, указанном в п.п. 39.4.6 НКУ, или надлежащего обоснования соответствия условий КО принципу «вытянутой руки», то фискалы направляют такому налогоплательщику запрос. В нем требуется в течение 30 календарных дней с момента получения такого запроса дополнительно подать информацию в соответствии с п.п. 39.4.6 НКУ и/или обоснование соответствия условий КО принципу «вытянутой руки».

Возникает вопрос:

Рассмотрим несколько ситуаций на примере судебных решений.

Незаконный запрос: судебная практика

1. Постановление Киевского апелляционного админсуда от 15.05.2018 г. по делу № 826/11165/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/74073486).

По обстоятельствам дела предприятие подало в ГНИ отчеты о КО.

Налоговики направили запрос предприятию по предоставлению документации по ТЦ о контролируемых операциях. Документация была предоставлена.

Однако контролирующий орган направил повторный запрос. Налоговики в этом запросе ссылались на п.п. 39.4.8 НКУ и требовали дополнительно предоставить информацию, определенную пп. «а» — «і» п.п. 39.4.8. НКУ без конкретизации запрашиваемой информации.

Предприятие решило проигнорировать повторный запрос.

В свою очередь, фискалы вынесли налоговое уведомление-решение (далее — НУР) о применении штрафа за неподачу документации по ТЦ согласно п. 120.3 НКУ.

Отменяя спорное НУР, суд мотивировал свое решение тем, что фискалы нарушили требования п. 73.3 НКУ. Именно этот пункт определяет требования к запросам налоговиков.

В частности, нарушение фискаловов было в том, что, направляя повторный запрос, они не конкретизировали свои требования по поводу перечня запрашиваемой информации и перечня документов, которые предлагается предоставить плательщику относительно КО.

В свою очередь, если запрос составлен с нарушением требований, определенных п. 73.3 НКУ, налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять ответ на такой запрос.

2. Постановление ВС от 11.06.2019 г. по делу № 815/348/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/82349638).

В рамках этого дела плательщик не подал документацию по ТЦ на запрос контролирующего органа, составленный с нарушениями требований п. 73.3 НКУ. Так, среди прочего, ВС отметил, что запрос контролеры составили с нарушением требований п. 73.3 НКУ, поскольку в нем не указали никакой информации о выявлении каких-либо недочетов в отчете, оснований для истребования документации и не привели подробного перечня истребуемых документов.

Эта позиция корреспондирует с п.п. 39.4.4 НКУ, согласно которому на запрос ГНСУ плательщики налогов подают документацию по ТЦ, именно указанную в запросе.

Таким образом, дополнительная информация к документации по ТЦ и собственно документация по ТЦ должны предоставляться на запрос контролирующего органа, который соответствует требованиям п. 73.3 НКУ.

Соответственно,

Такие выводы подтверждаются постановлением ВС от 26.02.2019 г. по делу № 826/9082/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/80234739), которым Верховный Суд отменил приказ на проведение проверки, назначенной в связи с непредоставлением ответа на запрос контролирующего органа.

Среди прочего суд отметил, что в случае, если запрос налоговиков оформлен с нарушением законодательно установленного порядка, то плательщик налога освобождается от обязанности предоставления ответа на такой запрос.

Это, в свою очередь, исключает право контролирующего органа назначать проведение проверки по основаниям непредоставления объяснений и их документальных подтверждений на обязательный письменный запрос.

А в случае принятия решения о назначении проверки, оформленного приказом, при указанных обстоятельствах такой приказ может быть признан противоправным и отменен.

Когда можно не допустить налоговиков к проверке КО

В соответствии с п.п. 39.5.2 НКУ проверка по вопросам соблюдения плательщиком налогов принципа «вытянутой руки» проводится в соответствии с гл. 8 разд. II НКУ с учетом особенностей, определенных ст. 39 этого Кодекса.

Условия и порядок допуска должностных лиц контролирующих органов к проведению документальных выездных и фактических проверок осуществляется в соответствии со ст. 81 НКУ.

Согласно абзацам первому — четвертому п. 81.1 НКУ должностные лица контролирующего органа имеют право приступить к проведению документальной выездной проверки, фактической проверки:

1) при наличии оснований для их проведения, определенных НКУ;

2) при условии предъявления или направления в случаях, определенных НКУ:

— направления на проведение такой проверки;

— копии приказа о проведении проверки;

— служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

То, что должно быть в направлении и приказе (и, соответственно, в копии такого приказа), вы сможете найти в первых четырех абзацах п. 81.1 НКУ. Здесь лишь отметим, что и в направлении, и в приказе на проведение проверки обязательно указывается основание для проведения проверки.

В соответствии с абзацем пятым п. 81.1 НКУ налогоплательщик имеет право не допустить к проверке должностных (служебных) лиц при одном из условий:

а) непредъявление или ненаправление в случаях, определенных НКУ, налогоплательщику документов, которые мы привели выше;

б) предъявление этих документов, оформленных с нарушением требований, установленных п. 81.1 НКУ.

Отказ налогоплательщика и/или его должностных (служебных) лиц от допуска к проверке на других основаниях, чем определены в абзаце пятом п. 81.1 НКУ, не разрешается.

Следовательно, недопуск к проверке возможен в случае отсутствия оснований для ее проведения.

В свою очередь, согласно п. 3 Порядка № 334* проверка соблюдения принципа «вытянутой руки» проводится при наличии оснований, определенных пп. 39.5.2.1 и 78.1.14 — 78.1.16 НКУ.

* Порядок проведения проверки по вопросам соблюдения плательщиком налогов принципа «вытянутой руки», утвержденный приказом Минфина от 10.03.2016 г. № 334.

Все их перечислять не будем, сосредоточимся лишь на наиболее интересных, а именно:

— предоставление налогоплательщиком документации по ТЦ в соответствии с п.п. 39.4.4 НКУ или неподача либо предоставление с нарушением требований п. 39.4 НКУ отчета о КО или документации по ТЦ (п.п. 39.5.2.1 НКУ);

— получение отчета о КО, направленного налогоплательщиком в соответствии с п. 39.4 НКУ. В таком случае проверка проводится исключительно по вопросам контроля ТЦ (п.п. 78.1.16 НКУ).

Следует отметить, что п.п. 39.5.2.1 и пп. 78.1.14 — 78.1.16 НКУ могут быть использованы независимо один от другого. То есть как основания для назначения проверки КО они могут быть указаны как отдельно, так и вместе. А значит, проверка по вопросам КО может быть назначена при наличии любого из этих оснований. Таким образом,

Этот вывод подтверждается определением Днепропетровского апелляционного админсуда от 27.09.2016 г. по делу № 804/1018/16. (reyestr.court.gov.ua/Review/61763144). Судьи, в частности, отметили, что норма п.п. 78.1.16 НКУ является императивной, а содержание ее — самостоятельным. При этом п.п. 39.5.1 НКУ не исключает возможности применения п.п. 78.1.16 НКУ как отдельного основания для назначения проверки.

Внимание! Административный арест

В соответствии с п.п. 94.2.3 НКУ отказ плательщика от проведения проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска проверяющих может быть основанием для применения административного ареста имущества.

Следовательно, не допустить контролеров можно лишь при условии непредъявления или неотправки направления на проведение такой проверки, копии приказа о ее проведении, служебных удостоверений лиц контролирующего органа или предъявления указанных документов, оформленных ненадлежащим образом.

В таком случае в акте недопуска к проверке приводят причины недопуска к проверке и намерение обжаловать приказ о ее назначении. Кроме того, приказ на проведение проверки должен быть обжалован в суде.

Для чего же обжаловать приказ?

Как мы сказали выше, недопуск к проверке может стать основанием для административного ареста. При этом такой риск существует даже в тех случаях, когда вы считаете, что не допустили проверяющих законно.

Теперь напомним, что налоговики должны подать заявление в админсуд для подтверждения обоснованности ареста имущества плательщика (п. 2 ч. 1 ст. 283 КАСУ). Однако согласно п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ суд должен отказать в открытии производства по заявлению, если из поданных в суд материалов усматривается спор о праве.

Несогласие плательщика с проведением проверки (обжалование в судебном порядке приказа) подтверждает существование спора о праве в этих правоотношениях (аналогичная позиция содержится в постановлениях ВС от 14.11.2018 г. по делу № 818/907/16, от 07.11.2018 г. по делу № 820/3469/17 и т.д.).

Поэтому если суд выявил наличие спора о праве после открытия производства по заявлению контролирующего органа, то с учетом п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ производство по делу подлежит закрытию на основании п. 1 ч. 1 ст. 238 КАСУ (ср. ). Таким образом,

Это будет основанием для закрытия производства по делу по заявлению налоговиков относительно подтверждения обоснованности административного ареста имущества.

Недопуск к проверке: судебная практика

Стоит обратить внимание на позицию Верховного Суда, изложенную в постановлении от 13.03.2018 г. по делу № 804/1113/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/72745230). В нем он, в частности, пришел к выводу, что иски об обжаловании решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездействия контролирующих органов по назначению и/или проведению проверок могут быть удовлетворены лишь в том случае, если до момента вынесения судебного решения не состоялся допуск должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке.

Аргументировали судьи свою позицию тем, что правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах исчерпаны, а значит, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав налогоплательщиков.

После проведения проверки права налогоплательщика нарушают лишь последствия проведения соответствующей проверки.

Такая судебная практика была устоявшейся.

Однако в последнее время начали появляться отдельные решения Верховного Суда, которые предусматривают возможность обжалования приказа о назначении проверки при условии допуска к проверке. Правда, предметом таких дел является обжалование НУР.

Однако ВС принимает во внимание факты, установленные в других делах при участии тех же сторон, по незаконности приказов о назначении проверки.

Например, в постановлении от 20.09.2019 г. по делу № 0340/1931/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/84405677) Верховный Суд отменил НУР. Основанием для этого стали судебные решения по другому делу (спор между теми же сторонами), которыми был отменен приказ о назначении проверки. Фискалам не помогла даже ссылка на акт по результатам проверки.

Таким образом,

Однако помните: подача иска в суд автоматически не останавливает действие приказа о назначении проверки. Поэтому следует позаботиться о подаче заявления об обеспечении иска путем остановки действия такого приказа.

Здесь может пригодиться постановление ВС от 13.02.2019 г. по делу № 813/112/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/79791662), в котором он поддержал решение судов предыдущих инстанций об обеспечении административного иска путем остановки действия приказа ГФС.

В частности, такую остановку судьи аргументировали тем, что исходя из содержания ст. 78 и 79 НКУ субъект хозяйствования имеет право не согласиться с решением контролирующего органа о назначении проверки и оспорить его в суде.

Поэтому проведение проверки в период обжалования в судебном порядке решения о ее назначении и до разрешения вопроса о законности этого решения является нивелированием указанного права налогоплательщика.