Убытки при реорганизации: борьба продолжается

Тема, которой коснулось комментируемое письмо, — очень давняя и противоречивая. Касается она, на первый взгляд, простого вопроса: может ли предприятие-правопреемник, которое образовалось в результате реорганизации (согласно ст. 106 ГКУ), применить п.п. 140.4.2 НКУ к отрицательному значению, которое учитывалось у его предшественника — предприятия, прекращенного в результате реорганизации.

Напомним: согласно п.п. 140.4.2 НКУ финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых отчетных лет. Причем это — разница-исключение, и ее применяют даже предприятия-малодоходники, которые приняли решение не корректировать свой финрезультат ни на какие другие разницы, определенные разд. ІІІ НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому тема сегодняшнего письма касается всех без исключения плательщиков налога на прибыль, которые выступают в качестве правопреемников и принимают к себе на баланс реорганизованное предприятие с отрицательным значением объекта налогообложения.

Так уменьшат или не уменьшат убытки предшественника налогооблагаемую прибыль правопреемника? Налоговики ответили: уменьшат, потому что НКУ этого не запрещает.

История вопроса. На первый взгляд, можно подумать, что благодаря этому письму вырисовывается благоприятная для плательщиков тенденция, которая берет свое начало еще из письма ГФСУ от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК («Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 3). Там налоговики чуть ли не в первый раз официально дали правопреемнику «добро» на учет убытков реорганизованного предшественника.

Однако такой оптимизм преждевременный. Уже в комментарии к вышеупомянутому прошлогоднему письму ГФСУ мы обращали внимание на то, что одновременно с ним (и даже после него) начали появляться разъяснения с противоположным выводом. То есть такие разъяснения, где фискалы, как и раньше, выступали против учета убытков предшественника в налоговом учете правопреемника (см., например, письмо ГФСУ от 16.01.2018 г. № 163/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письма ОКП ГФС от 15.03.2018 г. № 1026/ІПК/28-10-01-03-11 и от 14.08.2018 г. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11).

К сожалению, эта тенденция продолжилась и в 2019 году (см., например, письма ГФСУ от 19.02.2019 г. № 596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 03.06.2019 г. № 2514/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А последнее письмо из этой серии появилось в буквальном смысле слова в один день с комментируемым письмом (см. письмо ГНСУ от 15.11.2019 г. № 1349/6/99-00-07-02-02-15/ІПК)! Вот действительно тот случай, когда левая рука не знает, что творит правая.

Так что наши надежды на изменение общей позиции налоговиков не оправдались ☹. Да, консультация из БЗ 102.20.02 с негативным для правопреемников выводом утратила силу еще 11.05.2018 г. (сразу после появления вышеупомянутого «революционного» письма ГФСУ). Однако новая консультация по этому вопросу так и не появилась. Все отдано на откуп индивидуальным консультациям.

Позиция судов. Ситуация становится ясной окончательно, если обратить внимание на то, что и «революционное» письмо ГФСУ от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, и сегодняшнее письмо с благоприятным для плательщиков выводом — это новые ИНК, которые плательщики заставили налоговиков предоставить через суд. То есть правопреемник получил от фискалов стандартную ИНК с запретом учитывать убытки реорганизованного предшественника, обжаловал эту ИНК в суде, признал ее незаконной, и суд обязал налоговый орган издать новое разъяснение. Что налоговики с огромным скрипом и сделали.

Итак, почин письма ГФСУ от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК в борьбе со своеволием налоговиков относительно неучета убытков предшественника в налоговоприбыльном учете правопреемника был поддержан. И письмо, которое мы сегодня комментируем, — не единственный пример этого. Если проанализировать судебную практику 2019 года, то увидим, что отмена в судебном порядке неблагоприятных для правопреемника ИНК относительно убытков при реорганизации уже стала тенденцией.

Именно такая судьба постигла, например, письмо ГФСУ от 21.02.2019 г. № 646/6/99-99-15-02-02/15/ІПК (отменено решением Окружного админсуда г. Киева от 07.06.2019 г. по делу № 640/3685/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/82651395, апелляция налоговиков отклонена постановлением Шестого апелляционного админсуда от 09.10.2019 г. // reyestr.court.gov.ua/Review/84827696).

Аналогичным способом ушло в небытие письмо ГУ ГФС во Львовской обл. от 11.10.2018 г. № 4385/ІПК/10/13-01-12-05-09 (отменено решением Львовского окружного админсуда от 04.06.2019 г. по делу № 1.380.2019.000872 // reyestr.court.gov.ua/Review/82312465, апелляция налоговиков отклонена постановлением Восьмого апелляционного админсуда от 09.09.2019 г. // reyestr.court.gov.ua/Review/84196445).

В обоих вышеупомянутых случаях суд не только отменил упомянутые ИНК, но и удовлетворил другое исковое требование плательщика — обязал налоговиков предоставить новую ИНК. Понятное дело, с учетом выводов, которые изложены судом в мотивировочной части своего решения. Не исключено, что письмо, которое мы сегодня комментируем, издано как раз во исполнение какого-то из вышеупомянутых судебных решений.

Также есть судебные решения относительно отмены письма ГУ ГФС во Львовской обл. от 29.07.2019 г. № 3528/ІПК/13-01-12.5-09 (см. решение Львовского окружного админсуда от 31.10.2019 г. по делу № 1.380.2019.004179 // reyestr.court.gov.ua/Review/85351173) и НУР, которым налоговики доначислили налог на прибыль правопреемнику, который учел убытки реорганизованного предшественника, не спрашивая мнения фискалов (см. решение Окружного админсуда г. Киева от 24.09.2019 г. по делу № 640/9058/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/84699462).

Аргументы судов всюду те же, что и раньше: НКУ не содержит запрета для правопреемника применять п.п. 140.4.2 НКУ к убыткам реорганизованного предшественника. А поскольку до 01.01.2015 г. п.п. 153.15.1 НКУ предусматривал, что правопреемник может включить такие убытки в налоговые расходы, отсутствие запрета означает, что подход законодателя к таким убыткам не изменился, и они с 01.01.2015 г. охватываются общей нормой п.п. 140.4.2 НКУ.

Резюме. Полностью соглашаемся с выводами судебных органов. Ведь при реорганизации к правопреемнику переходят все права и обязанности предшественника, в том числе и налоговые (ст. 98 НКУ)*. В случае с реорганизацией через объединение, которое приводит к ликвидации одного из плательщиков как юридического лица (а именно эту ситуацию рассматривают и налоговики в нашем письме, и суды в вышеупомянутых решениях), такой вывод следует из п.п. 98.2.2 НКУ.

* Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 26, с. 15.

Кстати, кое-где суды в качестве дополнительного аргумента в пользу своих выводов используют правила бухучета при реорганизации. В частности, ссылаясь на п. 5 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», суды приходят к выводу, что правопреемник принимает на себя все права и обязанности ликвидированного (то есть реорганизованного) предприятия, в том числе его финансовый результат (строка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» передаточного баланса). И если у предшественника эта строка имеет отрицательное значение, то оно, понятное дело, уменьшает финрезультат правопреемника. Что, безусловно, должно отражаться и на налоговоприбыльном учете правопреемника.

К сожалению, налоговики в этом вопросе пытаются брать плательщиков «на слабо» в надежде, что те не обратятся в суд. И выжимают из себя благоприятные разъяснения только во исполнение судебного решения. Поэтому пока что тем правопреемникам, которые хотят уменьшить свой объект обложения налогом на прибыль на убытки предшественника, придется взять на вооружение известную фразу Кобзаря: «Борітеся — поборете»!