По общему корректирующему правилу, прописанному в п. 192.1 НКУ и п. 21 Порядка № 1307*, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая возврат поставщиком суммы предварительной оплаты, продавец с целью корректировки своих налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) покупателя должен составить РК.
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
Как видим, п. 192.1 НКУ и п. 21 Порядка № 1307 не делают никакого исключения для льготной НН. Они лишь указывают на то, что РК составляются с целью корректировки НО или НК.
В то же время, если речь идет о возврате аванса, полученного под поставку льготного товара (например, металлолома, полиграфической продукции и т. п.), то происходит лишь корректировка суммы компенсации стоимости льготного товара. НДСные показатели не корректируются. Поэтому кажется, что в этом случае необходимости составлять РК к льготным НН нет.
Однако, по нашему мнению, такой вывод является преждевременным. Дело в том, что:
— во-первых, «льготная» НН, как и обычная НН, подлежит регистрации в ЕРНН. А потому, чтобы в ЕРНН была отражена корректная сумма поставки льготного товара, лучше составить и зарегистрировать РК;
— во-вторых, когда речь идет о поставке льготного товара, то, чтобы правильно рассчитать годовой показатель «анти-ЧВ» для расчета распределительных НО, поставщику следует брать объем осуществленных «льготных» поставок за год, которые отражены в стр. 5 декларации по НДС. А чтобы легально обосновать уменьшение суммы поставки из-за возврата неотоваренного аванса, лучше иметь «уменьшающий» РК к «льготной» НН;
— в-третьих, если со временем льготный товар станет обычным из-за отмены льготы, то нынешняя регистрация РК к «льготной» НН может пригодиться предприятию. Ведь тогда за предприятием будет считаться верная сумма остатков товара по соответствующему коду УКТ ВЭД. А значит, это уменьшит риск блокирования НН в связи с нарушением «остаточного» критерия рисковости осуществления операций (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 48, с. 18).
Учитывая это, советуем при изменении объема компенсации в «льготной» НН составлять к ней «уменьшающий» РК и регистрировать его в ЕРНН.
Остается лишь один вопрос: кто должен регистрировать «льготный» РК в ЕРНН, если покупатель — плательщик НДС (если покупатель — неплательщик НДС, то здесь вариант один: все РК к НН на такого неплательщика регистрирует продавец)?
По общему правилу, все «уменьшающие» РК, т. е. РК, в которых предусматривается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров, должен регистрировать именно покупатель товаров (п. 192.1 НКУ и п. 22 Порядка № 1307). Это касается и «уменьшающих» РК к «льготной» НН.
Но на практике все совсем не так. По мнению налоговиков, регистрировать «уменьшающие» РК покупатель должен лишь в том случае, когда происходит изменение суммы НО и НК, а не суммы компенсации. Исходя из этой позиции налоговики и настроили свое программное обеспечение. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 51, с. 13.
Когда же речь идет об «уменьшающем» РК к «льготной» НН, то в таком РК сумма НО и НК остается не изменяющейся (нулевой). Изменяется (уменьшается) как раз только сумма компенсации за льготный товар. Учитывая это, констатируем, что на практике «уменьшающие» РК к «льготной» НН должен составлять и регистрировать в ЕРНН сам продавец. Да, это немного не соответствует НКУ и Порядку № 1307, но иначе никак.
Чтобы продавец смог зарегистрировать «уменьшающий» РК, в нем он должен поставить отметку «Х» в графе «Підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем)» верхней левой части такого РК.
