Бухгалтерский учет
С точки зрения учета, полученные дивиденды можно разделить на две категории:
— «обычные» дивиденды. Это дивиденды от финансовых инвестиций, которые на дату баланса оценивают по правилам пп. 8 — 10 П(С)БУ 12 (по справедливой стоимости, по себестоимости с учетом уменьшения полезности, по амортизированной себестоимости);
— «особые» дивиденды. Это дивиденды от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия. При условии, что такие инвестиции учитываются по методу участия в капитале (п. 11 П(С)БУ 12). Как показать получение дивидендов в одном и другом случае, расскажем в таблице.
Бухгалтерский учет дивидендов у получателя
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов |
| «Обычные» дивиденды | |
| Начисление дохода от полученных дивидендов* | Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 731 «Дивиденды полученные»** |
| Получение дивидендов | Дт 301, 311 — Кт 373 |
| * Дивиденды признают доходом в периоде, когда принято решение об их выплате (п. 20 П(С)БУ 15). ** «Обычные» дивиденды включаются в состав финансовых доходов (п. 7 П(С)БУ 15, п. 7 П(С)БУ 12). | |
| Дивиденды от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, учитываемых по методу участия в капитале | |
| Увеличение балансовой стоимости фининвестиций* | Дт 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» — Кт 72 «Доход от участия в капитале», 41 «Капитал в дооценках», 425 «Прочий дополнительный капитал», 422 «Прочий вложенный капитал»** |
| Начисление дивидендов | Дт 373 — Кт 141 |
| Получение дивидендов | Дт 301, 311 — Кт 373 |
| * Если произошло уменьшение балансовой стоимости фининвестиций, то оно отражается проводкой Дт 96 «Потери от участия в капитале», 41, 425 или Дт 422 — Кт 141. ** Подробно об учете фининвестиций по методу участия в капитале читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 18. | |
Налоговоприбыльный учет
Малодоходники сумму полученных дивидендов отражают исключительно по бухгалтерским правилам. То есть в финрезультате до налогообложения учитываются «бухгалтерские» доходы и расходы.
Поэтому при получении «обычных» дивидендов доходы на сумму этих дивидендов увеличиваются в периоде, когда эмитент принял решение о выплате дивидендов (Дт 373 — Кт 731). А вот если фининвестиция учитывается по методу участия в капитале, доходы увеличиваются на сумму увеличения балансовой стоимости фининвестиции. Ведь именно эта сумма является доходом инвестора от участия в капитале (Дт 141 — Кт 72)*. При этом собственно начисление дивидендов по инвестициям, которые учитываются по методу участия в капитале, на налоговый учет инвестора-прибыльщика не влияет.
* Если балансовая стоимость фининвестиции уменьшилась, то на финрезультат до налогообложения у малодоходника повлияют суммы бухгалтерских потерь от участия в капитале — на сумму такого уменьшения (Дт 96 — Кт 141). Но в такой ситуации дивидендами уже «не пахнет».
Ведь такое начисление дивидендов не проходит через бухучетные доходы.
Что касается высокодоходников (а также малодоходников-добровольцев), то при расчете налога на прибыль они определяют разницы из пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ (см. таблицу).
«Дивидендные» разницы из пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ
| Финансовый результат до налогообложения: | |
| уменьшают (п.п. 140.4.1 НКУ) | увеличивают (п.п. 140.5.3 НКУ) |
| — через строку 3.2.3 приложения РІ — на сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль и плательщиков единого налога (независимо от группы) | — через строку 3.1.5 приложения РІ — на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или методом пропорциональной консолидации |
| — через строку 3.2.3.1 приложения РІ — на сумму «обычных» дивидендов, которые подлежат получению плательщиком от других плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения) | |
Поэтому фактически у высокодоходника из объекта обложения налогом на прибыль исключаются «обычные» дивиденды, с которых эмитент при выплате должен уплачивать авансовый взнос. А вот дивиденды, полученные от эмитента, который при выплате не начислял авансовый взнос (например, от единоналожника), в строку 3.2.3.1 приложения РІ не попадают (см. письма ГФСУ от 31.01.2018 г. № 2834/7/99-99-15-02-01-17 и от 16.04.2018 г. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не уменьшают финрезультат также на сумму дивидендов, полученных от нерезидента (см. письма ГФСУ от 03.10.2017 г. № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 23.02.2018 г. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также разъяснение ГУ ГФС в Донецкой обл. от 13.10.2017 г.**).
** См. http://dn.sfs.gov.ua/diialnist/vzaem-z-gromadskist/informatsiyni-materiali/313259.html.
Если же речь идет об «особых» дивидендах, то из налоговоприбыльного учета исключаются как доходы, так и потери от участия в капитале. Сейчас уменьшающая разница из п.п. 140.4.1 НКУ распространяется на доходы от участия в капитале любых юрлиц-единоналожников, в том числе и тех, которые относятся к группе 3 (см. письмо ГФСУ от 06.02.2018 г. № 495/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письмо ГУ ГФС в Черниговской области от 31.01.2018 г. № 364/ІПК/10/25-01-12-02-06).
Единоналожный учет
В «единоналожный» доход не включаются дивиденды, полученные юрлицом-единоналожником от других плательщиков, обложенные налогом в порядке, определенном НКУ (п.п. 10 п. 292.11 НКУ). Раньше фискалы настаивали на том, что здесь речь идет только о дивидендах, при начислении которых эмитент уплатил авансовый взнос (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 08.04.2016 г. № 8481/10/26-15-12-04-18, а также разъяснение ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.04.2016 г.***).
*** См. http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/local-news/246041.html.
Если принять этот вывод, то выходит, что во всех иных случаях полученные дивиденды юрлицо-единоналожник включает в «единоналожный» доход на дату фактического получения. Поэтому «доходная» судьба ожидает дивиденды, полученные от: (1) других плательщиков единого налога; (2) нерезидентов****; (3) институтов совместного инвестирования; (4) «прибыльщиков»-льготников, которые не начисляли авансовые взносы .
**** Даже если нерезидент имеет подданство страны, с которой Украина подписала конвенцию об избежании двойного налогообложения, от «единоналожного» дохода это не освободит. Ведь дивиденды должны быть обложены налогом именно согласно НКУ. Ни налогообложение по национальному законодательству страны нерезидента, ни налогообложение по международным соглашениям Украины не подпадают под действие п.п. 10 п. 292.11 НКУ.
На данный момент позиция фискалов о том, каким образом понимать предписания п.п. 10 п. 292.11 НКУ, непонятна. Так, в БЗ 108.01.02 они уклоняются от ответа на вопрос, включается ли в «единоналожный» доход сумма дивидендов, полученных юрлицом-единоналожником от другого единоналожника. При этом они заявляют, что ответ зависит от конкретных фактических обстоятельств, в том числе от источников выплаты дивидендов, и не может быть универсальным. Поэтому фискалы предлагают обратиться за индивидуальной консультацией и предоставить подробное описание ситуации и копии документов. Пример. Предприятие (плательщик налога на прибыль, высокодоходник) владеет:
1. 30 % доли в уставном капитале предприятия А. Учет инвестиции ведут по методу участия в капитале. По состоянию на 31.12.2018 г. общая величина собственного капитала предприятия А увеличилась на 90000 грн. за счет увеличения чистой прибыли (без учета начисленных дивидендов). Собранием участников предприятия А принято решение выплатить дивиденды учредителям по итогам работы за 2018 год в размере 50000 грн.
2. 15 % доли в уставном капитале предприятия Б — единоналожника группы 3. Инвестицию по методу участия в капитале не учитывают. По итогам 2018 года предприятие Б приняло решение выплатить дивиденды учредителям в сумме 30000 грн.
Учет дивидендов у получателя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Учет фининвестиции по методу участия в капитале и дивидендов, полученных от такой инвестиции | ||||
| 1 | Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиций за счет чистой прибыли (90000 грн. х 30 %) | 141 | 721 | 27000* |
| 2 | Начислены дивиденды (50000 грн. х 30 %) | 373 | 141 | 15000 |
| 3 | Получены дивиденды | 311 | 373 | 15000 |
| * Эта сумма уменьшает финрезультат получателя дивидендов (строка 3.2.3 приложения РІ). | ||||
| Учет «обычных» дивидендов | ||||
| 1 | Начислены дивиденды (принято решение о выплате дивидендов) (30000 грн. х 15 %) | 373 | 731 | 4500* |
| 2 | Получены дивиденды | 311 | 373 | 4500 |
| * Дивиденды получены от единоналожника, а значит, эта сумма НЕ уменьшает финрезультат получателя дивидендов через строку 3.2.3.1 приложения РІ. | ||||
выводы
- В бухучете начисление «обычных» дивидендов показывают проводкой Дт 373 — Кт 731, а дивидендов от инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, — Дт 373 — Кт 141.
- Плательщики налога на прибыль — высокодоходники корректируют финрезультат до налогообложения на «дивидендные» разницы согласно пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ.
- Юрлица на едином налоге полученные дивиденды не включают в доход, если такие дивиденды обложены налогом согласно НКУ.
