«Горячие» штрафы
Штрафы за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию НН/РК в ЕРНН регулирует «штрафная» ст. 1201 НКУ. Различают их так:
— штрафы за просрочку регистрации НН/РК в ЕРНН из п. 1201.1 НКУ. Они грозят плательщику после регистрации НН или РК в ЕРНН с опозданием (с нарушением установленных абзацами 15 — 17 п. 201.10 НКУ предельных сроков регистрации, см. на с. 5). При этом размер штрафа составляет 10 — 50 % суммы НДС (в зависимости от количества дней просрочки регистрации НН/РК);
— штрафы за отсутствие регистрации НН/РК в ЕРНН (п. 1201.2 НКУ). Грозят плательщику, если при проверке налоговики выявят незарегистрированную НН (РК) с просрочкой регистрации хотя бы на один день, — 50 % от суммы НДС, указанной в такой НН (РК). Если плательщик так и не зарегистрирует НН/РК в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР, ему грозит еще один 50 % штраф. В случае регистрации НН/РК в ЕРНН до начала проверки штрафы, предусмотренные п. 1201.2 НКУ, не применяются (однако при этом могут применяться штрафы по п. 1201.1 НКУ).
Штрафные НН/РК
Под штрафы за нерегистрацию/просрочку регистрации подпадают абсолютно все НН/РК, в которых есть база для применения штрафа — сумма НДС.
Учтите! «Нулевые» РК без суммы НДС в строках I, II, III раздела А (на смену номенклатуры без изменения цены), составленные к НН на облагаемые НДС поставки, под штрафы за просрочку/нерегистрацию не подпадают. В таких РК нет базы для применения штрафа — суммы корректировки НДС.
Итак, фактически штрафуются НН/РК, «облагаемые» НДС (по ставкам 20 %, 7 %), а с 01.01.2017 г. еще и те, которые не выдаются покупателю.
Исключение, как поясняют налоговики (см. письма ГФСУ от 22.12.2018 г. № 5388/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 04.02.2019 г. № 387/6/99-95-42-03-15/ІПК, БЗ 101.27), — НН, которые не выдаются покупателю и составлены на поставку товаров/услуг:
1) освобожденных от налогообложения;
2) облагаемых по нулевой ставке.
А вот по версии Минфина (см. письмо от 14.04.2017 г. № 11310-09-10/10306 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 37, с. 3), в придачу к вышеперечисленным НН не подпадают под штраф по ст. 1201 НКУ еще и компенсирующие НН, составленные согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ на поставки для операций, освобожденных от налогообложения (сводные НН с типом причины «09»). Остальные НН, составляемые по п. 198.5 НКУ, штрафуются.
Внимание! В исключительных нештрафных случаях говорится только об НН. Об РК ничего не сказано. По сути РК всегда является продолжением НН (составляющей одной операции), поэтому хотелось бы, чтобы от штрафов освобождали и РК к освобожденным НН. Однако форрмальных оснований нет.
Кстати, если следовать логике НКУ, то под штрафы не должны подпадать и сводные частичные НН с типом «09», составленные согласно п. 199.1 НКУ. Однако налоговики заявляют, что ни нормы п. 1201.1 НКУ, ни письма Минфина не предусматривают исключений нештрафования за несвоевременную регистрацию/нерегистрацию НН/РК по ст. 199 НКУ (см. БЗ 101.23, письмо ГФСУ от 16.01.2019 г. № 175/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на с. 3 этого номера). Хотя с этим можно спорить.
Нештрафуемые НН/РК
НН/РК III квартала 2015 года (составленные до 1 октября) — освобождены от штрафов за просрочку регистрации, т. е. за запоздалую (несвоевременную) регистрацию в ЕРНН по п. 1201.1 НКУ согласно п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (письмо ГФСУ от 17.09.2015 г. № 21893/10/28-10-06-11).
А вот от штрафов за их нерегистрацию по п. 1201.2 НКУ освобождений нет. Однако ввиду «старости» таких НН/РК и истечения проверочных сроков в 1095 дней (п. 102.1 НКУ) контролеры штрафовать их уже не вправе (ст. 114 НКУ).
Самовыписанные НН до 2017 года. Штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК (самовыписанных и на неплательщиков) действуют с 01.01.2017 г. Считаем, что в вопросе штрафования нужно исходить из того, в каком периоде допустили нарушение (т. е. просрочку 15-дневного срока регистрации в ЕРНН): в штрафном или нештрафном. По этой причине вне штрафов должны оставаться все самовыписанные НН/РК, составленные до 16.12.2016 г. включительно, оставшиеся не зарегистрированными в нештрафном периоде).
Хотя суд, рассматривая нерегистрацию НН на неплательщика, считает, что под штраф подпадают только те НН, которые составлены с даты действия нормы (см. решение Николаевского окружного административного суда от 23.07.2018 г. № 814/2412/17). То есть если самовыписанная НН датирована до 01.01.2017 г., то ответственность за отсутствие ее регистрации не применяется.
Механизм штрафования
На кого налагается штраф. Налагается штраф на плательщика, на которого согласно требованиям ст. 192.1 и ст. 201 НКУ возложена обязанность регистрации НН/РК в ЕРНН. Так считают и налоговики (см. БЗ 101.27). Так что основной плательщик штрафов — это поставщик. А вот за просрочку регистрации уменьшающего РК оштрафуют покупателя — плательщика НДС. Причем, несмотря на то что в уменьшающем РК сумма НДС с минусом, штрафные санкции определят исходя из абсолютной величины суммы НДС, указанной в таком РК (см. письмо ГФСУ от 24.09.2015 г. № 20289/6/99-99-19-03-02-15).
Кто и как начисляет штраф. Особого порядка штрафования за несвоевременную регистрацию НН/РК нет. Такие штрафы регулируют только нормы ст. 1201 НКУ и Порядок № 1204, которым определена форма штрафующего НУР — форма «Н» (приложение 13 к Порядку). Самостоятельно доначислять штраф и перечислять его в бюджет не нужно. Штрафы платим только после получения НУР по форме «Н», составленного по итогам:
1) камеральных проверок. Согласно п.п. 75.1.1 НКУ своевременность регистрации НН/РК является самостоятельным основанием для проведения камеральной проверки. Причем 30-дневный срок, отведенный для камералки декларации, тут не действует (см. постановление ВС от 27.12.2018 г. по делу № 824/382/16-а). Камеральная проверка своевременности регистрации НН/РК может проводиться с учетом общих сроков давности из ст. 102 НКУ — 1095 дней (абз. 2 п. 76.3 НКУ);
2) документальных проверок. Так, при выявлении расхождений данных налоговой декларации с данными ЕРНН налоговики могут нагрянуть с документальной внеплановой выездной проверкой (п. 201.10 НКУ). На ее проведение у проверяющих в запасе есть 1095 дней (п. 102.1 НКУ). Еще документальная внеплановая проверка возможна и с подачи покупателя, пожаловавшегося с помощью приложения Д8 на нерегистрацию продавцом НН/РК (проверяющие могут прийти в течение 90 дней со дня поступления от покупателя жалобы Д8, п. 201.10 НКУ).
Выявляем незаконные НУР
НУР без акта. Для проведения камеральной проверки не нужен приказ руководителя налогового органа или другое спецразрешение-направление. Не нужно и ни согласия, ни присутствия самого плательщика (п. 76.1 НКУ). Тем не менее стоит обратить внимание и на такой момент. Форма «штрафующего» НУР «Н» указывает на то, что штраф за просрочку регистрации НН/РК налагается по результатам проверки и/или по данным ЕРНН. И налоговики частенько при штрафовании обходятся только выпиской НУР с пометкой о том, что он составлен «по данным ЕРНН».
Однако, учитывая нормы п. 76.2 НКУ, проводиться такая проверка должна по правилам, прописанным в ст. 86 НКУ. И если по итогам камеральной проверки (в том числе проводимой по данным ЕРНН) выявлено нарушение, то непременно должен быть составлен акт (п. 86.2 НКУ).
Причем, как прописано в п. 86.8 НКУ, само НУР принимают в течение 15 рабочих дней*, следующих за днем вручения (!) акта проверки для подписания плательщику. Ввиду права плательщика «на возражения».
* До 01.01.2019 г. этот срок составлял 10 рабочих дней.
На том, что при составлении НУР по форме «Н» должна быть соблюдена процедура проверки, предусмотренная п. 86.8 НКУ, настаивают и суды. Верховный Суд обращает внимание на то, что «голые» НУР без проверок с актами являются незаконными (постановление ВС от 03.05.2018 г. по делу № 818/1070/17). Кроме того, в одном письме-вручении не может быть и акта проверки, и НУР (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.03.2018 г. по делу № 820/3499/17).
Да и сами налоговики, поясняя механизм наложения подобного штрафа из п. 1202.1 (за просрочку регистрации акцизных НН/РК), указывают, что начисление штрафа контролирующим органом осуществляется на основании акта камеральной проверки и принятого в результате этого НУР (см. БЗ 116.12). Так что без предварительно полученного акта камеральной проверки НУР является сомнительным, и штраф начисленный в нем, легко можно оспорить.
«Липовые» дни просрочки. Проверяйте в полученных НУР Расчеты штрафа (приложение к НУР) — правильно ли налоговики применили к НН/РК предельные сроки регистрации и рассчитали дни просрочки. В Расчете штрафных санкций должна быть представлена такая информация (п. 9 Порядка № 1204, БЗ 101.27): даты выписки попавших под штраф НН/РК, их номера, даты регистрации НН/РК в ЕРНН, количество дней просрочки регистрации по каждой НН/РК; сумму штрафа по каждой оштрафованной НН/РК.
Напомним: количество дней просрочки (от которых зависит размер штрафа) по НН/РК считается со дня, следующего за датой истечения предельных сроков регистрации, по день регистрации. Но есть и случаи, когда плательщикам приходят НУР со штрафами, в которых дни просрочки регистрации рассчитаны неверно. Подробнее на с. 20 этого номера.
Истекли сроки давности. Чтобы начислить плательщику штрафы по ст. 1201 НКУ, контролеры обязательно должны уложиться в предельные проверочные сроки (п. 114.1 НКУ, ст. 102 НКУ) в общем — не позднее 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декларации, в которой были задекларированы НО из НН/РК, с просроченной регистрацией/нерегистрацией.
НН/РК, по которым истекли проверочные сроки, считаются свободными от штрафов. Так что проверяйте акты и НУР и следите, чтобы в Расчете штрафа не было старых НН/РК за 2015 год и НН/РК, датированных январем 2016 года, проверять которые и штрафовать налоговики уже не имеют права.
Причина просрочки не в счет
Налоговики считают, что штрафы за просрочку/нерегистрацию НН/РК применяются независимо от причины просрочки регистрации НН/РК. Исключение разве что случай с вирусом «Pety», если июньские НН/РК зарегистрированы не позднее 31.07.2017 г. (п. 42 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Освобождение от штрафов при сбоях работы сервера, ставших причиной задержки увеличения лимита, необходимого для регистрации НН/РК, задержки получения квитанции о регистрации НН/РК, прекращения действия/незаключения договора о признании электронных документов и пр., законодательством не предусмотрено (см. БЗ 101.27, письмо ГФСУ от 21.08.2018 г. № 3637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Но у судей другой взгляд. Об этом и поговорим далее.
Нет вины плательщика
Несвоевременная регистрация НН/РК считается налоговым правонарушением. В свою очередь, судебная практика, учитывая нормы ст. 109 НКУ, исходит прежде всего из добросовестности плательщика. По общим принципам права (ст. 218 ГКУ) ответственность наступает, если есть вина лица в совершении того или иного нарушения. И наоборот, лицо будет невиновно, если докажет, что приняло все зависящие от него меры для надлежащего выполнения обязательства. Поэтому
налагать штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК можно только при наличии вины
Ввиду этого хотим отметить некоторые судебные решения, защитившие НЕВИНОВНЫХ плательщиков от штрафов за несвоевременную регистрацию НН, в ситуациях, когда:
1) плательщик для регистрации НН пополнил деньгами НДС-счет в СЭА (что подтверждалось банковскими выписками и данными Казначейства), а контролеры с задержкой увеличили лимит, что привело к просрочке регистрации. В такой ситуации суды на стороне плательщика, так как он принял все возможные меры, чтобы НН были зарегистрированы своевременно. В свою очередь, противоправные действия налоговиков привели к просрочке регистрации НН (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.03.2018 г. по делу № 820/3499/17, постановление ВС от 01.08.2018 г. по делу № 806/999/16).
Или похожая история, когда перечисленные средства с опозданием поступили на НДС-счет, из-за чего НН была зарегистрирована несвоевременно. Суды указали на отсутствие вины плательщика в совершении правонарушения и неправомерность штрафов по НУР (определение Харьковского апелляционного админсуда от 22.09.2016 г. по делу № 816/669/16 и постановление ВС от 03.05.2018 г. по делу № 818/1070/17, постановление ВС от 22.01.2019 г. по делу № 818/602/17);
2) просрочка регистрации НН произошла не по вине плательщика, а из-за неправомерных действий контролеров, лишивших плательщика возможности регистрации и закрывших доступ к ЕРНН ввиду ошибочного прекращения действия договора (незаключения нового договора) о признании электронных документов (постановления ВС от 30.01.2018 г. по делу № 815/2745/17, от 03.05.2018 г. по делу № 810/1952/17, от 26.06.2018 г. по делу № 808/2127/17, от 14.08.2018 г. № 803/1583/17, от 12.02.2019 г. по делу № 802/2253/16-а, от 13.02.2019 г. по делу № 826/16260/16);
3) налоговики зарегистрировали НН/РК с опозданием (из-за сбоев на сервере квитанция о регистрации сформирована следующим днем, квитанция вообще не пришла или получили квитанцию, составленную задним числом), хотя плательщик направил НН/РК на регистрацию своевременно. По мнению судов, плательщик не должен нести ответственность за работу телекоммуникационных, информационно-телекоммуникационных систем и программ (см., к примеру, решение Львовского окружного админсуда от 15.08.2018 г. по делу № 813/450/18, постановление ВС от 10.05.2018 г. по делу № 819/869/17). О том, как собрать доказательную базу по таким ситуациям, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 10, с. 16). Поддерживают суды плательщиков в части нештрафования и несвоевременной регистрации НН/РК из-за форс-мажора — АТО (см. постановление ВС от 14.11.2018 г. по делу № 805/365/17-а);
4) покупатель несвоевременно зарегистрировал уменьшающий РК, так как получил его от продавца с опозданием (когда действовали старые сроки регистрации РК до изменений 01.01.2018 г.) (см. постановление ВС от 06.08.2018 г. по делу № 818/1447/16).
Штраф по «ошибочным» НН
Зарегистрированные «ошибочные» НН — это те НН, которые не соответствуют первичке и операциям по поставке товаров/услуг, например: (1) выписаны не на того покупателя (неправильно указан ИНН); (2) выписаны дважды на одну и ту же операцию (к примеру, первый раз — на предоплату, второй раз — на отгрузку, либо просто по ошибке); (3) выписаны не на дату возникновения налоговых обязательств.
Налоговики «за» штрафы при любых случаях несвоевременной регистрации НН/РК, и ошибочные НН — не исключение (см. письмо ГФСУ от 25.10.2018 г. № 4558/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.27). Хотя было и хорошее письмо, в котором они соглашались с нештрафованием ошибочных НН, грозясь штрафовать только за составленные взамен правильные НН с просрочкой (см. письмо ГФСУ от 04.05.2018 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК).
Однако если руководствоваться нормами НКУ, то штрафа быть не должно. Ведь согласно п. 1201.1 НКУ штраф налагается на лицо, на которое согласно ст. 192 и п. 201 НКУ возложена обязанность по регистрации такой НН/РК. А если операции поставки не было, то не было и обязанности у продавца регистрировать такую НН. Значит, и нет оснований для применения штрафа.
К тому же у налоговиков появилась возможность видеть «ошибочные» НН по обнуляющему их уменьшающему РК с особым типом причины «20». Правда, выявить по таким РК все ошибочные НН не выйдет. Например, к НН с ошибкой в ИНН такой РК с типом причины «20» составить не получится (см. письма ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 30.01.2019 г. № 329/ІПК/26-15-12-01-18). Так что не исключено, что за неприменение штрафов за просрочку ошибочных НН придется бороться в суде. Суды неоднозначны в этом вопросе. Впрочем, есть положительная судебная практика (см. постановление ВС от 26.06.2018 г. по делу № 813/4556/16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 24).
