Темы статей
Выбрать темы

Купля-продажа доли: учет по методу участия в капитале

Солошенко Людмила, налоговый эксперт
У предприятия возник такой вопрос. Купили корпоративные права (долю в размере 90 % в уставном капитале другого предприятия). Как учесть такую инвестицию? Что если со временем решим ее продать?

Оценка фининвестиций

Прежде всего отметим, что покупку корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других фининструментов считают фининвестицией (п.п. «б» п.п. 14.1.81 НКУ).

При этом все финансовые инвестиции при их первоначальном признании отражают в бухгалтерском учете по себестоимости. Последнюю, напомним, формируют из цены приобретения фининвестиции, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением фининвестиции (п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

А дальше на каждую дату баланса стоимость фининвестиций пересматривают — оценивают по одному из методов (в зависимости от вида инвестиций). В связи с этим П(С)БУ 12 предусмотрено 4 метода оценки фининвестиций (см. табл. 1).

Таблица 1. Методы оценки финансовых инвестиций на дату баланса

№ п/п

Методы оценки:

Вид фининвестиции:

1

по справедливой стоимости*

п. 8 П(С)БУ 12

фининвестиции, кроме перечисленных ниже (в строках 2, 3, 4 таблицы)

2

по себестоимости с учетом

уменьшения полезности

п. 9 П(С)БУ 12

фининвестиции, справедливую стоимость которых определить невозможно

3

по амортизируемой

себестоимости**

п. 10 П(С)БУ 12

фининвестиции, удерживаемые до их погашения

4

по методу участия

в капитале (МУК)***

п. 11 П(С)БУ 12

фининвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, в совместную деятельность с созданием юрлица — совместного предприятия

(кроме случаев из пп. 17 и 22 П(С)БУ 12)

* О переоценке фининвестиций, учитываемых по справедливой стоимости, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 43, с. 22.

** Пример оценки фининвестиций этим методом приведен в приложении 1 к П(С)БУ 12.

*** Пример оценки фининвестиций этим методом приведен в приложении 2 к П(С)БУ 12.

Напомним, что:

ассоциированное предприятие — это предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние (п. 4 П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах»). При этом под существенным влиянием, в частности, понимают владение 20 % и более уставного капитала предприятия (п. 3 П(С)БУ 12);

дочернее предприятие — предприятие, которое пребывает под контролем материнского (холдингового) предприятия (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). При этом о контроле, как правило, можно говорить при владении долей в уставном капитале, превышающей 50 % (ч. 8 ст. 63, ч. 3 ст. 126 ХКУ).

А так как в данном случае предприятие приобрело солидные корпоративные права (90 % доли в уставном капитале, т. е. обрело контроль), то это фининвестиция в дочернее предприятие.

А значит,

осуществленную фининвестицию предприятию нужно учитывать по методу участия в капитале

Хотя учтите! Метод участия в капитале не применяют, если (пп. 17 и 22 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»):

— фининвестиции содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;

— ассоциированное, дочернее или совместное предприятие ведет деятельность в условиях, которые ограничивают его возможность передавать денежные средства инвестору в течение периода, превышающего 12 месяцев.

В таких случаях фининвестиции оценивают по справедливой стоимости с учетом пп. 8, 9 П(С)БУ 12.

Учет фининвестиций по МУК

Метод участия в капитале — метод учета инвестиций, при котором балансовая стоимость инвестиции (первоначально оцененной по себестоимости) затем

на каждую дату баланса пересматривается — корректируется (увеличивается/уменьшается) на сумму увеличения/уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 3 П(С)БУ 12). К слову, аналогичный подход заложен и в МСБУ 28.

Таким образом,

по МУК балансовая стоимость фининвестиции зависит от изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования

и отражается с учетом (!) доли инвестора в этих изменениях, за исключением изменений капитала, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования (п. 12 П(С)БУ 12).

В связи с этим балансовую стоимость фининвестиций корректируют (соответственно увеличивают/уменьшают):

— на долю инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования (ОИ) за отчетный период (с одновременным отражением этой суммы инвестором в доходах/расходах). Однако при дивидендах балансовую стоимость фининвестиции одновременно уменьшают (!) на сумму признанных (начисленных) инвестору дивидендов от объекта инвестирования (см. пример);

— на долю инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период (кроме изменений за счет чистой прибыли (убытка)) (с отражением этой суммы инвестором в составе капитала в дооценках, прочего дополнительного капитала).

img 1

Что влияет на балансовую стоимость МУК-фининвестиций

Таким образом, балансовая стоимость фининвестиции у инвестора на каждую дату баланса (конец квартала, года) будет отражаться с учетом изменений собственного капитала у объекта инвестирования (ОИ) и доли (т. е. «участия») инвестора в этих изменениях.

Правда, учтите: балансовую стоимость фининвестиций корректируют только на те суммы изменений, которые не являются результатом операций между инвестором и ОИ (п. 12 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»). А порядок отражения таких внутренних операций между инвестором и ОИ (скажем, когда инвестор продает ОИ активы или покупает у ОИ активы) урегулирован пп. 13, 14 П(С)БУ 12.

Налоговый учет

МУК-разницы. У малодоходников (отказавшихся от разниц) в налоговоприбыльном учете никаких разниц не появится. А возникающие по МУК-фининвестициям бухучетные доходы/расходы от участия в капитале на общих основаниях поучаствуют в формировании финрезультата (объекта обложения).

А вот высокодоходники (и малодоходники-добровольцы, считающие разницы) согласно требованиям НКУ должны «очистить» объект налогообложения от МУК-влияния. Для этого — отражать уменьшающую/увеличивающую разницы (см. табл. 2).

Таблица 2. Налоговые разницы по МУК-фининвестициям

Налоговые разницы:

Норма НКУ

Суть разницы:

— уменьшающая

разница

п.п. 140.4.1

финрезультат уменьшают на сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль и плательщиков единого налога (т. е. на сумму доходов, отраженную записью Дт 141 — Кт 72)

— увеличивающая

разница

п.п. 140.5.3

финрезультат увеличивают на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по МУК (т. е. на сумму расходов, отраженную записью Дт 96 — Кт 141)

Таким образом, у высокодоходников (и малодоходников-добровольцев) доходы/расходы от участия в капитале из-за разниц не повлияют на налоговый учет (письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24548/6/99-99-15-02-02-15). Иначе говоря, на их налоговоприбыльном учете никак не скажется бухучетный пересчет балансовой стоимости фининвестиций.

Также учтите, что начисление дивидендов по МУК-фининвестициям не попадает в бухучетные доходы (см. пример). Поэтому «дивидендной» уменьшающей разницы (по п.п. 140.4.1 НКУ) по МУК-дивидендам не возникнет. Подробнее о дивидендах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 13, с. 12.

ЦБ-разниц нет. Ну и на всякий случай — несколько слов об отдельном ценнобумажном налоговом учете и ценнобумажных разницах по п. 141.2 НКУ.(ср. ) Такой отдельный учет ведут высокодоходнкии и малодоходники-добровольцы (в приложении ЦП) только (!) по операциям купли-продажи ценных бумаг. А вот корпоративных прав, выраженных в иных, чем ценные бумаги (ЦБ), формах, он не касается. Поэтому

по операциям с корпоративными правами ценнобумажные разницы по п. 141.2 НКУ не возникают,

а такие операции отражают по правилам бухучета (БЗ 102.16; письма ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7327/6/99-99-19-02-02-15 и от 24.01.2017 г. № 1314/6/99-99-15-02-02-15).

Продажа доли

Если МУК-долю предприятие со временем решит продать, то в бухгалтерском учете доходы от продажи доли включают в прочие доходы (п. 7 П(С)БУ 15). Одновременно с доходом на прочие расходы относят себестоимость такой фининвестиции (т. е. ее балансовую стоимость, определенную по МУК, п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы»).

При этом бухучетные доходы и расходы от продажи доли на общих основаниях в налоговоприбыльном учете поучаствуют в формировании бухфинрезультата (объекта обложения). И никаких налоговых разниц при продаже доли не возникнет.

Правда, заметьте, что при выходе из общества у Минфина другой рецепт — отражать операции не развернуто, а свернуто — с включением в доходы/расходы только дельты (см. письмо Минфина от 21.12.2018 г. № 35210-07-10/34262 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 2).

И помните: операция по продаже неценнобумажных корпоративных прав (выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах) за денежные средства не является объектом НДС (п.п. 196.1.1 НКУ; письмо ГФСУ от 11.04.2019 г. № 1551/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Подробнее о продаже корпоративных прав см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 34, с. 23.

И для наглядности — пример.

Пример. В 2017 году предприятие А (инвестор) купило долю в размере 90 % (стоимостью 90000 грн.) в уставном капитале предприятия В (объект инвестирования). В июне 2019 года предприятие А эту долю собирается продать за 120000 грн. Причем после покупки доли:

— в убыточном 2017-м — чистый убыток предприятия В составил 5000 грн.;

— в прибыльных 2018-м и 2019-м — чистая прибыль предприятия В составила 30000 грн. (из которых 20000 грн. было направлено на выплату дивидендов);

— в 2018-м собственный капитал предприятия В увеличился за счет увеличения капитала в дооценках основных средств (т. е. не за счет чистой прибыли) на 8000 грн.

У предприятия А (инвестора) учет фининвестиций отразится следующими записями:

Таблица 3. Учет фининвестиции по методу участия в капитале

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

Покупка доли

1

Приобретена доля (осуществлена фининвестиция)

141

685

90000

2

Оплачена стоимость доли

685

311

90000

Учет доли (фининвестиции) по МУК

3

Отражено уменьшение балансовой стоимости фининвестиции за счет чистого убытка отчетного периода (5000 грн. х 90 %)

963

141

4500

4

Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиции за счет чистой прибыли отчетных периодов (30000 грн. х 90 %)

141

723

27000

5

Начислены дивиденды, отражено уменьшение балансовой стоимости фининвестиции на сумму дивидендов, причитающихся инвестору (20000 грн. х 90 %)

373

141*

18000

* Заметьте: так как на сумму увеличения балансовой стоимости фининвестиции за счет чистой прибыли у инвестора уже возник доход (см. операцию 4), то дивиденды, начисленные по МУК-фининвестициям, в бухдоход инвестора (фактически повторно) не попадают (пп. 3, 7 П(С)БУ 15), а лишь уменьшают балансовую стоимость фининвестиций. Подробнее о дивидендах от МУК-фининвестиций см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 13, с. 12.

6

Отражено увеличение балансовой стоимости фининвестиции за счет прироста общей величины собственного капитала ОИ в отчетном периоде (кроме увеличения за счет чистой прибыли)

(8000 грн. х 90 %)

141

411

7200

Балансовая стоимость фининвестиции (90000 - 4500 + 27000 - 18000 + 7200):

101700

Продажа доли

7

Переведена финансовая инвестиция из долгосрочных в текущие на момент принятия решения о ее продаже

352*

141

101700

* Приняв решение о продаже корпоративных прав (доли), инвестор переводит их в состав текущих финансовых инвестиций (п. 2.34 Методрекомендаций по заполнению форм финотчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433).

8

Отражен доход от реализации доли

377

741

120000

9

Отражена себестоимость реализованной доли

971

352

101700

10

Получены денежные средства от покупателя

311

377

120000

Как видим, у МУК-фининвестиций есть свои особенности. И если фининвестицию по ошибке не учли по МУК, то следует исправиться. Для этого:

— в бухучете ошибки прошлых лет, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправить путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»), а

— в налоговоприбыльном учете уточниться за прошедшие периоды, в которых оказались искаженными данные декларации по налогу по прибыль и пересчитать фи

нрезультат (объект налогообложения) с учетом доходов/расходов (а у высокодоходников и малодоходников-добровольцев — еще и налоговых разниц) по МУК.

Подробнее об исправлении «прибыльных» ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 25.

выводы

  • Фининвестиции в ассоциированные, дочерние, совместные предприятия учитывают по МУК.
  • Стоимость МУК-фининвестиции на каждую дату баланса пересматривают (увеличивают/уменьшают) в зависимости от изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования.
  • Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговоприбыльном учете отражают разницы, чтобы исключить влияние доходов и расходов (т. е. изменения балансовой стоимости МУК-фининвестиций) на объект налогообложения.
  • При продаже доли бухучетные доходы и расходы на общих основаниях участвуют в формировании бухфинрезультата (объекта обложения). Налоговых разниц по операциям продажи корпоративных прав не возникает.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше