Реализация горючего
С 01.07.2019 г. изменился перечень плательщиков горючего акциза. Среди плательщиков горючего акциза теперь прямо упоминаются юрлица, которые ведут учет по договору о совместной деятельности (п.п. 212.1.15 НКУ). Хотя и раньше они были среди плательщиков в соответствии с Порядком № 113. Теперь их просто легализовали, внеся изменения в НКУ.
То есть в целом с 01.07.2019 г. плательщиками горючего акциза остались лица, которые реализуют горючее. Что же здесь нового, скажете вы? А новое здесь в том, что с этой даты изменился термин «реализация горючего» для целей уплаты этого налога, который изменил подход к определению лиц, реализующих горючее.
Отныне реализацией горючего считается любая операция по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом права собственности на такое горючее или без такого перехода, за плату (компенсацию) или без такой платы на таможенной территории Украины с акцизного склада / акцизного склада передвижного в акцизный склад / в акцизный склад передвижной / для собственного потребления или промышленной переработки / любым другим лицам.
Исключения составляют только операции по продаже горючего:
— в потребительской таре емкостью до 5 литров (включительно), кроме реализации горючего его производителями;
— при использовании горючего исключительно для собственных нужд или для промышленной переработки лицами, которые не являются распорядителями акцизного склада.
Если сравнить это определение с его предшественником, то перечень лиц, которые являются плательщиками этого вида акциза, явно увеличится. Дело в том, что отныне плательщиками горючего акциза будут также:
— во-первых, лица, которые осуществляют хранение горючего, как только своего, так и чужого на своем акцизном складе. До 01.07.2019 г. такие операции вообще не считались реализацией горючего. Теперь же если лицо хранит чужое горючее, то оно априори является плательщиком горючего акциза.
Если же лицо хранит только свое горючее для собственного использования, то, чтобы быть плательщиком, хранение должно быть именно на акцизном складе в понимании п.п. 14.1.6 НКУ
О том, каким требованиям при хранении должен соответствовать склад, чтобы быть акцизным, см. ниже;
— во-вторых, только лица (кроме производителей), которые осуществляют операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего в таре больше 5 л (раньше — больше 2 л). Это единственное послабление, то есть лица, которые раньше были плательщиками (торговали топливом в таре от 2 до 5 л), выпали из числа плательщиков.
Стационарные акцизные склады
Начнем с того, что НКУ выделяет два вида акцизных складов: акцизные склады (дальше будем называть их стационарные) и передвижные акцизные склады. Стационарными акцизными складами считаются помещение или территория на таможенной территории Украины, где распорядитель акцизного склада осуществляет свою хозяйственную деятельность путем выработки, обработки (переделки), смешивания, разлива, погрузки-разгрузки, хранения, реализации горючего (п.п. «б» п.п. 14.1.6 НКУ).
К сведению! Субъекты хозяйствования, у которых есть в собственности или пользовании акцизный склад (имеют документы на право собственности или пользования помещениями и/или территорией, относящимися к акцизному складу) и которые осуществляют там соответствующую деятельность, считаются распорядителями стационарного акцизного склада (п.п. 14.1.224 НКУ).
Из вышеприведенного следует, что акцизным складом может считаться не только нефтесклад, через который происходит реализация горючего, но и нефтесклад, на котором горючее лишь хранится. При этом если на нефтескладе хранится и чужое горючее, то такой нефтесклад, всегда является акцизным складом, поскольку по окончании хранения горючее передается его владельцу. А следовательно,
лицо, которое хранит чужое горючее на своем складе, как и лицо, которое его реализует, является плательщиком топливного акциза
Что касается хранения только собственного горючего и к тому же для собственных нужд, то место, где хранится горючее (нефтесклад), признается акцизным складом не всегда. А значит, и лица, которые хранят горючее, не всегда будут плательщиками топливного акциза. Так, не будут считаться акцизным складом нефтесклады (помещения или территории), где хранят только собственное горючее и только для собственного потребления (п.п. 14.1.6 НКУ):
1) у хозсубъекта (кроме плательщика сельхозЕН), если одновременно выполняются такие условия:
— общая вместимость емкостей для погрузки-разгрузки и хранения горючего, расположенных на каждом отдельном складе, не превышает 200 м3. То есть, чтобы придерживаться этого критерия, у хозсубъекта на каждом из его складов (если их несколько) объем емкостей не должен превышать этого предела.
Поэтому, если есть лишние емкости, которые дают возможности превысить этот предел, то от них следует избавиться: продать или ликвидировать (если их нельзя физически использовать), или отдать в аренду (налоговики в письмах от 21.06.2019 г. № 2864/6/99-99-12-02-02-15/ІПК и от 27.02.2019 г. № 785/6/99-99-12-01-02-15/ІПК считают, что, передав емкости в аренду, арендодатель не может быть распорядителем акцизного склада по отношению к таким емкостям, так как право пользования переходит к арендатору, а потому именно арендатор будет их включать в расчет емкостей, которые преобразуют его склад в акцизный), или просто переместить их на другие склады, где, приплюсовав объемы таких емкостей к уже существующим, вы не превысите предел;
— в течение календарного года к хозсубъекту (кроме плательщика сельхозЕН) поступило горючее в объемах, не превышающих 1000 м3 (1 млн л). В этот расчет не попадают объемы горючего, приобретенные в розницу через топливораздаточные колонки в местах розничной торговли, на которые получены соответствующие лицензии (в т. ч. на АЗС, АГЗС и т. п.) напрямую в бак транспортного средства.
Для расчета вышеупомянутого объема берется весь объем горючего (за минусом сразу заправленного в бак), который получил субъект на всех своих складах, как стационарных так и передвижных (что это за склады, читайте дальше). На это указывают фискалы (письма ГФСУ от 06.02.2019 г. № 415/6/99-99-12-01-02-15/ІПК и ГУ ГФС в Запорожской обл. от 26.04.2019 г. № 1857/10/08-01-40-04-11/ІПК).
В то же время непонятно, как именно считать этот объем. Логично было бы это делать исходя из фактических данных прошлого и текущего года. В то же время есть странные разъяснения, в которых фискалы рекомендуют для определения этого предела брать плановые показатели (письмо ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2142/6/99-99-12-02-02-15/ІПК).
Еще раз напомним! Чтобы у хозсубъекта (кроме плательщика сельхозЕН) нефтесклад не был акцизным складом, нужно, чтобы оба этих условия соблюдались одновременно (письмо ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2142/6/99-99-12-02-02-15/ІПК). Если хоть одно из условий не соблюдается, то все склады , которые имеются у субъекта, являются акцизными складами, а он сам — распорядителем этих акцизных складов и плательщиком акцизного налога;
2) у плательщика единого налога группы 4 (сельхозЕН) на всех складах в течение календарного года поступает горючее в объемах, не превышающих 10000 м3.
Правила расчета те же, что и для других хозсубъектов.
При этом объем емкостей, находящихся на конкретном складе для отнесения его к когорте акцизных складов, значения не имеет.
Если плательщик сельхозЕН не впишется в этот объем, его нефтесклады становятся акцизными складами, а он — плательщиком топливного акциза.
К сведению! Стационарным акцизным складом у всех лиц не является топливный бак как емкость для хранения горючего непосредственно в транспортном средстве или техническом оборудовании, устройстве (п.п. 14.1.6 НКУ).
Передвижные акцизные склады
Акцизными складами передвижными считают транспортное средство (автомобильный, железнодорожный, морской, речной, воздушный, магистральный трубопровод), на котором перемещается и/или хранится горючее на таможенной территории Украины (п.п. 14.1.61 НКУ).
При этом транспортное средство становится акцизным складом передвижным только:
— на определенное время, а именно в течение периода его использования для осуществления операций, которые подпадают под понятие «реализация горючего» (для перемещения реализуемого горючего или для его хранения, ввоза в Украину);
— когда его использует распорядитель передвижного акцизного склада, то есть хозсубъект — плательщик акцизного налога (лицо, имеющее акцизный склад или реализующее горючее с передвижного акцизного склада), который является владельцем горючего и использует транспортное средство независимо от того, кому оно принадлежит для реализации горючего или его хранения.
Из этого следует, что транспортное средство, на котором перевозится горючее, не всегда будет передвижным акцизным складом. Так, не относят к передвижному акцизному складу транспортные средства, которые использует неплательщик горючего акциза для перевозки на нем по территории Украины горючего для своего собственного потребления или промышленной переработки (п.п. 14.1.61 НКУ).
В то же время, когда перевозчик, экспедитор предоставляет услуги другому хозсубъекту по перевозке, то все будет зависеть от того, для каких целей перевозится горючее. Так, если горючее предназначено:
— для реализации, то такое транспортное средство становится передвижным акцизным складом (письмо ГФСУ от 21.06.2019 г. № 2864/6/99-99-12-02-02-15/ІПК). Оно таковым является только для заказчика услуг по перевозке. Только он в этой операции является распорядителем акцизного склада и будет исполнять обязанности плательщика акциза (будет составлять АН и регистрировать акцизный склад).
Для перевозчика транспортное средство акцизным складом не является (он не является распорядителем акцизного склада), а потому и не связывает его с горючим акцизом
— для собственного использования заказчиком перевозки, то в этом случае такое транспортное средство не приобретает статуса акцизного склада при условии, что заказчик перевозки не является плательщиком горючего акциза. Дело в том, что ни перевозчик, ни заказчик перевозки не являются распорядителями акцизного склада передвижного (п.п. 14.1.61 НКУ). В то же время если заказчик является плательщиком акцизного налога, то транспортное средство приобретает статус акцизного склада, а потому на перевозку топлива заказчик должен составлять АН.
Несколько слов следует сказать и о горючем, которое находится в баке транспортного средства. Если такое транспортное средство использует неплательщик горючего акциза, то здесь все ясно. Транспортное средство точно не является передвижным акцизным складом. Но если владелец транспортного средства является плательщиком горючего акциза, то возникает вопрос, делает ли горючее в баке транспорт передвижным акцизным складом. На наш взгляд, не делает. Горючее здесь сразу используется агрегатом, а не перемещается или хранится. А значит, не выполняются условия для признания транспортного средства передвижным акцизным складом. С этим соглашаются и фискалы в письме от 25.06.2019 г. № 2900/6/99-99-12-02-02-15/ІПК.
В то же время у них есть фискальные разъяснения, в которых они указывают бак транспортного средства передвижным акцизным складом (см. письмо ГФСУ от 15.05.2019 г. № 2181/6/99-99-12-02-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, это надуманные выводы. Из определения «передвижной акцизный склад» такой вывод прямо не следует.
Регистрация
Новые плательщики. Лица, которые после 01.07.2019 г. стали плательщиками горючего акциза, чтобы осуществлять свою деятельность, должны обязательно зарегистрироваться как плательщики горючего акциза и зарегистрировать все свои акцизные склады (пп. 212.3.4 и 230.1.1 НКУ). Сделать это нужно до начала реализации горючего (в т. ч. и его хранения).
Если вы в связи с нововведениями стали соответствовать определению плательщика горючего акциза с 01.07.2019 г., то зарегистрироваться плательщиком и зарегистрировать все свои акцизные склады нужно было до 01.07.2019 г. (п. 22 подразд. 5 разд. ХХ НКУ).
Для регистрации себя как плательщика акциза и своих акцизных складов новый плательщик подает не позднее чем за 3 рабочих дня до начала реализации (хранения) горючего (или до 01.07.2019 г., если он знал, что с этой даты является плательщиком) заявление о регистрации в электронной форме с наложением ЭЦП налоговикам по основному месту учета (п. 6 Порядка № 408).
Форма заявления на регистрацию утверждена приказом Минфина от 19.06.2019 г. № 262. Но вступил в силу этот приказ только в июле. Хотя некоторые субъекты должна была зарегистрироваться плательщиками до этого момента. Поэтому, как разъясняли фискалы (см. письмо ГФСУ от 25.02.2019 г. № 725/6/99-99-15-03-03-15/ІПК и БЗ 116.11), до появления этого приказа нужно было использовать форму заявки, взятую из проекта Минфина, который недавно стал приказом от 19.06.2019 г. № 262.
После подачи заявления фискалы вносят лицо в Реестр плательщиков, а каждому его складу присваивают унифицированный номер. Подтверждением внесения лица в Реестр будет извлечение, которое направляется в день регистрации (п. 7-8 Порядка № 408).
Акцизный склад является объектом, связанным с налогообложением, а потому лица, имеющие такие склады, должны путем подачи ф. № 20-ОПП сообщить о них фискалам
При этом делать это следует перед регистрацией. Дело в том, что налоговики, внося информацию о складах в Реестр, должны использовать идентификатор, присвоенный в ф. № 20-ОПП определенному складу. Поэтому, чтобы не было проблем с регистрацией, о ф. № 20-ОПП не забываем. Детали — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 40, с. 8.
Что касается регистрации передвижных акцизных складов, то поскольку транспортные средства становятся ими только на время выполнения определенных действий (например, перевозки горючего), то под регистрацией понимают временное включение их в Перечень транспортных средств, которые перемещают горючее* перед выполнением операции, и исключение после ее осуществления.
* Этот Перечень размещается на официальном веб-сайте ГФСУ.
Включение/исключение происходит автоматически в момент регистрации АН в ЕРАН, в которых указано, каким транспортным средством перемещается или где хранится горючее. Если на транспортном средстве перемещается горючее, которое принадлежит нескольким лицам, то такое транспортное средство считается разными передвижными складами и попадет в Перечень столько раз, скольким лицам принадлежит горючее, которое на нем перевозится, то есть в зависимости от количества составленных АН на перевозку горючего таким транспортом (п.п. 230.1.5 НКУ, п. 14 Порядка № 408).
Старые плательщики. Те субъекты, которые, как и до 01.07.2019 г., были плательщиками горючего акциза, так и после этой даты ими остались, чтобы работать без проблем, должны были зарегистрировать в СЭАРГ в период с 01.05.2019 г. до 01.06.2019 г. все свои акцизные склады, распорядителями которых они будут на 01.07.2019 г. (п. 22 подразд. 5 разд. ХХ НКУ). Чтобы это сделать, нужно было подать (если раньше не подавали) ф. № 20-ОПП для информирования фискалов о своих акцизных складах, а потом заявление о внесении изменений в Реестр плательщиков. Подавать документы они должны были в период с 01.05.2019 г. до 01.06.2019 г.
Правила регистрации акцизных складов передвижных у действующих плательщиков такие же, как и у новичков. То есть регистрация на основании АН.
Неплательщики. Также несколько слов следует сказать и о том, что с 01.07.2019 г. даже те лица, которые не являются плательщиками горючего акциза (не имеют акцизных складов), чтобы перевозить горючее для своих целей, должны информировать фискалов о транспортных средствах, которые используют для этого. На основании этой информации налоговики включают транспортные средства в Перечень транспортных средств, которые перемещают горючее. То есть в тот же перечень, в который попадают транспортные средства, являющиеся передвижными акцизными складами (п.п. 230.1.5 НКУ).
Чтобы транспортное средство попало или было исключено из этого Перечня, неплательщик должен до перевозки и после ее окончания подать фискалам в электронной форме заявку (форма, утвержденная приказом Минфина от 08.05.2019 г. № 188) с соответствующей пометкой (о включении/исключении из Перечня). Одна заявка составляется на каждую операцию по перемещению горючего с указанием нескольких транспортных средств (в случае необходимости).
К сведению! Если горючее перемещается транзитом (проходным или внутренним), то включение и исключение из Перечня происходят на основании таможенной декларации (п.п. 230.1.5 НКУ).
