Операции с бюджетниками: прибыль

* Начало см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 46, с. 10 и 13.

Разницы по бюджетникам

Сразу оговорим, что рассматриваемые ниже разницы будут касаться только высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Малодоходники, принявшие решение не корректировать финрезультат на разницы, налог на прибыль определяют, ориентируясь исключительно на бухгалтерский финрезультат — без корректировки на разницы, предусмотренные разд. III НКУ.

Участник торгов передумал: штрафная разница. Крупные закупки бюджетники однозначно проводят в системе «ProZorro»**. Участники — субъекты хозяйствования, предлагающие бюджетникам на электронных торгах свои товары, услуги, работы, как правило, тратятся на:

** Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 37, с. 13, 16.

1) плату за подачу тендерного предложения, оплату прочих услуг электронной площадки и расходы на подготовку тендерной документации;

2) обеспечение тендерного предложения (ст. 24 Закона № 922***) и от участника-победителя — обеспечение обязательств выполнения им договора о закупке (ст. 26 Закона № 922).

*** Закон Украины «О публичных закупках» от 25.12.2015 г. № 922-VIII.

случае, когда участник/победитель отклоняет свое предложение (п. 3 ст. 24 Закона № 922), гарантийные платежи ему не возвращаются, а подлежат перечислению заказчиком в соответствующий бюджет (п. 5 ст. 24 и п. 3 ст. 26 Закона № 922).

Согласно п. 145.11 НКУ налогоплательщик должен увеличить финансовый результат налогового (отчетного) периода на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами (ГПД) в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога (кроме физических лиц), и в пользу плательщиков налога, которые облагаются налогом по ставке 0 % согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Несмотря на то, что гарантийные суммы напрямую не названы «штрафом, пеней, неустойкой», по своей сути они также относятся к обеспечению выполнения обязательств субъектом хозяйствования (ст. 546 ГКУ). А значит, гарантийный платеж, который не возвращается участнику в связи с невыполнением им обязательств, для целей п.п. 140.5.11 НКУ может трактоваться как штраф. Именно так расценивают его налоговики (см. письмо ГФСУ от 27.03.2018 г. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В таком случае не полученный обратно гарантийный платеж участник списывает в состав бухгалтерских расходов на субсчет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». При этом высокодоходному участнику придется на эту сумму увеличить объект обложения налогом на прибыль (п. 145.11 НКУ) и учесть ее в строке 3.1.11 приложении РІ к декларации по налогу на прибыль.

Покупаем у бюджетников: без 30 % разницы. Совершать покупки у бюджетников можно на любую (!) сумму — увеличивать впоследствии финрезультат на 30 % стоимости купленных у бюджетников товаров, услуг и необоротных активов не нужно. Для них из всех неприбыльщиков действует исключение. «Корректировочный» п.п. 140.5.4 НКУ их не касается.

То есть по покупкам у бюджетных учреждений в налоговом учете никаких ограничений нет. «Неприбыльная» разница из п.п. 140.5.4 НКУ на операции с такими «особыми» контрагентами не распространяется.

Подарок от бюджетника: без разниц. При бесплатном получении товаров/услуг или необоротных активов от любой неприбыльной организации разница согласно п.п. 140.5.4 НКУ не возникает. Полученные активы признаются доходом при определении финрезультата до налогообложения согласно правилам бухучета (см. письмо ГФСУ от 16.11.2017 г. № 2623/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Одариваем бюджетника: 4 % щадящий лимит. Как правило, при бесплатных передачах товаров/услуг неплательщикам налога на прибыль у дарителя-высокодоходника возникает увеличивающая разница из п.п. 140.5.10 НКУ на всю стоимость подарка. Однако упомянутая «полная» разница не распространяется на подарки (и денежные, и товарно-услужные) в адрес неприбыльных организаций, внесенных в Реестр неприбыльщиков, в числе которых состоят и бюджетные учреждения.

Подарки бюджетникам попадают под «щадящую» разницу из п.п. 140.5.9 НКУ и увеличивают финрезультат у дарителя на дату передачи товаров, работ, услуг только в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

Как поясняют налоговики, лимит в 4 % определяют от показателя стр. 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларации по налогу на прибыль за предыдущий год (см. БЗ 102.13).

При этом стоимость самого подарка определяют по данным бухучета: для товаров/услуг собственного производства берем их себестоимость; для покупных товаров/услуг — стоимость их приобретения; для объектов ОС — балансовую стоимость на конец месяца передачи (см. БЗ 102.13, письмо ГФСУ от 15.05.2018 г. № 2131/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Если сумма подарков (помощи), выделенных бюджетникам в текущем году, находится в рамках «ограничительных» 4 %, никаких корректировок дарителю делать не нужно. Если же сумма подарков (помощи) перевалила за 4 %, тогда на сумму превышения придется увеличить бухфинрезультат (отражаем в стр. 3.1.9 приложения РІ).

Правда, если прошлый год завершен с убытком, тогда готовьтесь увеличить финрезультат на полную стоимость подарков бюджетникам (см. письмо ГФС в Днепропетровской обл. от 27.12.2017 г. № 3164/ІПК/04-36-12-32-20).

Не распространяется эта разница только на добровольные перечисления в государственный и местные бюджеты (см. БЗ 102.13).

Передаем бесплатно в срочное пользование. При передаче бюджетнику актива в бесплатное срочное пользование, налоговики поясняют, что такая операция отражается по правилам бухучета и не участвует в расчете «подарочной» разницы по п.п. 140.5.9 НКУ (см. БЗ 102.13).

При этом налоговики предупреждают, что по переданным в бесплатное использование объектам ОС на период передачи плательщик теряет право в налоговом учете начислять амортизацию согласно п. 138.3 НКУ (как на нехозяйственный объект ОС). И соответственно уменьшать на ее сумму финрезультат по п. 138.2 НКУ (ср. ). До тех пор пока объект ОС будет находиться в бесплатном пользовании у бюджетника, приготовьтесь отражать только увеличивающую финрезультат амортизационную разницу на сумму начисленной в бухучете амортизации такого объекта.

Исключение: если объект ОС передается в бесплатное пользование с рекламной целью, т. е. по сути продолжает участвовать в хоздеятельности (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 6, с. 2).

Подтверждаем бюджетный статус

Прежде чем применять/не применять разницы статус контрагента бюджетника нужно подтвердить.

Как поясняют налоговики, неприбыльщики-бюджетники выделены в Реестре неприбыльных учреждений и организаций с признаком неприбыльности 0031 — «бюджетные учреждения». С учетом требований п. 12 Порядка ведения Реестра****

**** Утвержден постановлением КМУ от 13.07.2016 г. № 440.

Надо пройти по маршруту Головна/Електронний кабінет платника/Інформація з реєстрів/Реєстр неприбуткових установ та організацій. В Реестре есть идентификационные и регистрационные сведения по конкретному неприбыльщику (в том числе и признак неприбыльности). Судя по всему, этой информации плательщику, имеющему дело с бюджетником-неприбыльщиком, будет достаточно (письмо ГФСУ от 24.05.2017 г. № 351/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

До этого приходилось требовать от бюджетников-контрагентов бумажные подтверждения его особого бюджетно-неприбыльного статуса. Да и сейчас еще в БЗ 102.13 висит консультация, поясняющая, что документами, подтверждающими статус бюджетного учреждения (в частности, при подарках бюджетникам) могут быть положение об учреждении или организации; устав; решение о создании; справка (извлечение) из ЕГРПОУ; письмо главного распорядителя бюджетных средств.