Учет и инвентаризация незавершенного производства

10.1. Состав НЗП

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости НЗП на начало и конец месяца. В связи с этим крайне важна правильная классификация НЗП. Ведь если будет неверно определен действительный размер «незавершенки», то и себестоимость выпущенной готовой продукции будет искажена. Чтобы этого не допустить, нужно четко понимать, что относится к НЗП. Давайте разбираться!

В соответствии с п. 573 Методрекомендаций № 373 НЗП – это продукция (изделия, заготовки, детали), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом производства, а также изделия, хотя и законченные изготовлением, но не прошедшие испытаний и технической приемки или полностью не укомплектованные.

К НЗП относят:

— полноценные детали, полуфабрикаты собственного изготовления, изделия, подлежащие дальнейшей обработке или сборке;

— изделия, хотя и полностью законченные обработкой, но еще не принятые отделом технического контроля, а также принятые им, но по какой-либо причине не сданные на склад;

— изделия, полностью законченные обработкой на данном предприятии и принятые отделом технического контроля, но не имеющие надлежащего оформления, специальной упаковки;

— продукцию, проходящую стадию испытания или специальной наладки, обусловленной договором с заказчиком, независимо от местонахождения этой продукции;

— продукцию, не прошедшую испытаний и технической приемки;

— продукцию, полностью готовую, но не укомплектованную необходимыми деталями и другими принадлежностями, изготавливаемыми на предприятии или приобретаемыми со стороны;

— временно приостановленные производством заказы (например, при возникновении необходимости внести уточнения в чертежи или при задержках с поступлением оборудования и т. п.);

— изделия, детали и полуфабрикаты, подлежащие исправлению;

— остатки сырья, основных материалов и полуфабрикатов, находящихся в аппаратах в процессе переработки.

На это указывает п. 6 П(С)БУ 9.

Помните также, что в НЗП не включают (п. 575 Методрекомендаций № 373):

— материалы, полученные структурными подразделениями (цехами, участками), но не начатые обработкой (раскроем), а также покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не прошедшие первой операции их сборки в узлы, агрегаты и изделия (независимо от того, находятся они у рабочего места или в кладовой);

— окончательно забракованные детали, узлы, полуфабрикаты и изделия.

10.2. Оперативный учет

Определение остатков НЗП может базироваться на оперативном учете движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. При этом можно выделить два наиболее широко распространенных способа оперативного учета:

1) подетальный;

2) подетально-пооперационный.

Их часто используют в машиностроении, металлообработке и в некоторых других отраслях промышленности.

Какой из способов выбрать, зависит от ряда следующих факторов:

— типа производства;

— сложности и номенклатуры изготавливаемой продукции;

— порядка хранения межоперационных заделов;

— порядка приемки выполненных работ работниками технического контроля;

— других особенностей технологии и организации производства.

Подетально-пооперационный учет, как правило, организуют на предприятиях с единичным (индивидуальным) и серийным характером производства. В таком случае межоперационное движение деталей контролируют с помощью маршрутных листов. В них отражаются наличие и степень готовности отдельных деталей и узлов в пределах каждого производственного подразделения.

А вот подетальный учет ведут в поточно-массовых производствах, где процесс изготовления отдельных деталей непродолжителен и надобности в сложном пооперационном учете их готовности нет. В таком случае осуществляют подетальный учет движения полуфабрикатов (деталей) из цеха в цех с использованием месячных ведомостей, комплектовочных карт (спецификаций) или других накопительных документов.

По истечении месяца каждый цех составляет отчет о движении деталей в производстве (баланс деталей), который содержит данные об их запуске в производство, поступлении из других цехов, центрального склада, передаче на склад и в другие цеха, браке деталей в ходе обработки и остатках на начало и конец месяца.

Обратите внимание: оперативный контроль и учет движения деталей в производстве для упрощения может быть организован не по отдельным деталям, а по их комплектам или сборочным узлам и машинокомплектам.

Если на одном и том же складе хранятся одноименные детали разной степени готовности, карточки открывают отдельно на каждую деталь по степени ее готовности (например, заготовка, деталь в обработанном виде и т. п.).

Каждое предприятие самостоятельно выбирает наиболее удобный и уместный для него способ оперативного учета. Данные такого учета бухгалтерия использует для установления остатков НЗП на конец месяца. Но учтите, что более точным является определение остатков НЗП путем проверки его фактического наличия, т. е. по данным проведенной в конце месяца инвентаризации. О ней и поговорим.

10.3. Инвентаризируем НЗП

Инвентаризацию НЗП осуществляют для:

— определения фактического наличия не законченных обработкой полуфабрикатов и продукции;

— выявления фактической комплектности НЗП (заделов), обеспеченности сборки деталями;

— проверки данных оперативного учета движения полуфабрикатов и деталей и общей суммы затрат в НЗП;

— определения остатка НЗП по аннулированным заказам, а также по тем заказам, выполнение которых приостановлено;

— выявления неучтенного брака;

— проверки правильности распределения затрат по видам продукции и уточнения себестоимости выпущенной продукции.

Объекты и сроки проведения инвентаризации устанавливает руководитель предприятия своим приказом.

О главных нюансах проведения инвентаризации НЗП расскажем далее.

1. Перед началом инвентаризации ненужные цехам (участкам) материалы, покупные полуфабрикаты, а также детали и узлы, обработка которых завершена на данном этапе, сдают на склад.

2. Остатки НЗП проверяют путем фактического подсчета, взвешивания, измерения.

Чтобы определить количество сырья, материалов и полуфабрикатов в НЗП на предприятиях с непрерывным технологическим процессом, проводят замеры и лабораторные анализы.

В производствах с непрерывными и закрытыми технологическими процессами остатки НЗП определяют исходя из количества аппаратов, которые были загружены на конец отчетного периода, и массы сырья и материалов, находившихся в каждом из них. При этом за фактические можно принять и теоретические остатки, рассчитанные на основании технико-экономическихарактеристик.

На предприятиях массового или крупносерийного производства инвентаризацию целесообразно проводить не пооперационно, а по деталям и узлам путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

При инвентаризации НЗП на предприятиях мелкосерийного и индивидуального производства, которые применяют маршрутную систему учета, можно использовать маршрутные листы для проверки наличия оформленных партий и количества деталей в каждой из них.

3. Количество сырья и материалов, входящих в состав неоднородной массы или смеси в НЗП, определяют техническими расчетами в порядке, установленном на предприятии, если иное не предусмотрено законодательством. Такое предписание установлено абзацем третьим п.п. 4.6 разд. ІІІ Положения № 879 (ср. ). Дополняет этот тезис п. 32 Положения № 158, который требует показывать в инвентаризационной описи два количественных показателя:

1) количество такой массы или смеси;

2) количество сырья или материалов, входящих в состав этой массы (смеси).

4. Если в НЗП находятся не законченные сборкой узлы, в ходе инвентаризации определяют количество израсходованных на их сборку деталей. С этой целью такие узлы, находящиеся в НЗП, разукомплектовывают в специальных ведомостях.

5. Подсчитанное при проведении инвентаризации фактическое количество деталей и полуфабрикатов фиксируют в инвентаризационных описях по каждому цеху (участку). В них указывают наименование задела, стадию и степень готовности, количество или объем выполненных работ (абзац первый п.п. 4.6 разд. ІІІ Положения № 879).

После этого фактическое количество НЗП сопоставляют с данными количественного (оперативного) учета деталей. Путем такого сравнения выявляют недостачи и излишки деталей, а также скрытый брак.

6. Согласно абзацу второму п.п. 4.6 разд. ІІІ Положения № 879 сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся возле рабочих мест и не начатые обработкой, в описи НЗП не включают. Эти ценности фиксируют в отдельных инвентаризационных описях (актах остатков материалов и полуфабрикатов, не подвергшихся обработке). На их стоимость методом «красное сторно» уменьшают затраты отчетного месяца (см. с. 45). Первым числом следующего месяца эту же сумму в разрезе наименований материальных ценностей относят в приход цеха.

7. Обнаруженный при инвентаризации брак оформляют работники отдела технического контроля. При этом

На это указывают абзац третий п. 31 Положения № 158 и п. 575 Методрекомендаций № 373.

8. В ходе инвентаризации комиссия, утвержденная приказом руководителя предприятия, определяет (рассчитывает) такие показатели, относящиеся к остаткам НЗП:

— количество и стоимость израсходованных материалов;

— количество затраченного времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам.

Обратите внимание! На сегодняшний день типовой формы инвентаризационной описи НЗП нет. Поэтому каждое предприятие самостоятельно устанавливает порядок инвентаризации НЗП с учетом специфики своего производства и отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, а также разрабатывает индивидуальную инвентаризационную опись. Дадим несколько рекомендаций на этот счет.

Так, предприятия с несложным производственным процессом при инвентаризации НЗП могут применять:

— Инвентаризационную опись запасов, форма которой утверждена приказом № 572, или

— Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме № инв-3, утвержденной постановлением № 241.

Но учтите, что в большинстве случаев такие формы придется корректировать, чтобы привести в соответствие с потребностями конкретного производства (например, менять состав и наименование граф, строк, позиций).

Поэтому предприятиям целесообразнее разработать для оформления результатов инвентаризации НЗП собственные формы первичных документов. Ориентиром для этого может служить проверенная годами, но ныне утратившая силу Инвентаризационная опись незавершенного производства типовой формы № инв-7*, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 10.06.76 г. № 453.

* С примером заполнения указанной формы вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 94, с. 43.

Кроме того, при проведении инвентаризации НЗП и установлении ее результатов можно использовать:

— Инвентаризационный ярлык (форма № инв-2, утвержденная постановлением № 241);

— Акт инвентаризации остатков НЗП;

— Акт остатков материалов и полуфабрикатов, не подвергшихся обработке;

— Сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19, утвержденная постановлением № 241);

— Сличительную ведомость результатов инвентаризации запасов по форме, утвержденной приказом № 572.

Группирование данных об НЗП осуществляют в том же порядке, в котором ведется сводный учет затрат на производство, т. е. по калькуляционным объектам.

10.4. Оценка НЗП

Итак, благодаря инвентаризации НЗП вы определили объем «незавершенки» в количественном выражении. Следующий шаг к установлению остатков НЗП в цехах основного и вспомогательного производств – осуществление оценки НЗП. Как ее произвести, расскажем далее.

Распределяем затраты между НЗП и готовой продукцией

Распределение затрат между НЗП и завершенной производством продукцией можно осуществить двумя способами: по оценке НЗП и по оценке готовой продукции. Разберем каждый из них отдельно.

Распределение по оценке НЗП. При применении этого способа бухгалтер вначале должен определить объем НЗП на конец периода. Для этого:

— по данным инвентаризации определяют натуральный объем НЗП;

— рассчитывают фактическую производственную себестоимость НЗП.

Более наглядно покажем этот способ на примере.

Пример 10.1. По условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом штампуют заготовки определенной формы, а затем в них нарезают резьбу.

Стоимость листа составляет 2978 грн., из одного листа штампуется 16 заготовок.

Затраты на штамповку заготовок (заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию оборудования и пр.) из одного листа — 158 грн.

Обрезки сдают на сборный пункт металлолома. Справедливая стоимость этих возвратных отходов составляет 12 грн. с одного листа.

На начало периода объем НЗП составил 209041 грн., а величина производственных затрат за месяц (дебетовый оборот по счету 23 без внутреннего оборота) — 1608010 грн.

На конец месяца в цехе находится 1624 заготовки.

В этом случае стоимость одной заготовки, не прошедшей полной обработки, составит:

(2978 + 158 - 12) : 16 = 195,25 (грн./шт.).

Следовательно, объем НЗП в денежном выражении составляет:

1624 х 195,25 = 317086 (грн.).

Теперь определим себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема НЗП на начало периода и объема затрат за период вычитаем объем НЗП на конец периода. Таким образом, себестоимость завершенной производством продукции составляет:

209041 + 1608010 - 317086 = 1499965 (грн.).

То есть проводку Дт 26 — Кт 23 нужно сделать на сумму 1499965 грн.

Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), получится себестоимость одного изделия.

Распределение по оценке готовой продукции. При этом способе бухгалтер определяет размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), который затем и списывается с кредита счета 23.

Приведем пример определения стоимости НЗП этим способом.

Пример 10.2. По условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом штампуют заготовки определенной формы, а затем в них нарезают резьбу.

На начало отчетного периода в цехе находилось 65 заготовок для нарезки резьбы, объем НЗП составлял 1300 грн.

Затраты на нарезку резьбы (заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и пр.) за месяц составили 33850 грн.

Всего резьба была нарезана на 2465 заготовках.

На штамповку затрачено 51665 грн. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию станка и т. д.).

При этом всего использовано 145 листов на 2610 заготовок (18 заготовок на листе).

Определим количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода:

65 + 2610 - 2465 = 210 (шт.).

Затем расчетное количество заготовок сверяем с данными инвентаризации.

После этого определяем себестоимость одной заготовки для резьбы:

(1300 + 51665) : (65 + 2610) = 19,80 (грн./шт.).

Теперь рассчитываем затраты на изготовление готовой продукции:

19,80 х 2465 + 33850 = 82657 (грн.).

На основе этих данных определяем объем НЗП на конец периода:

1300 + 51665 + 33850 - 82657 = 4158 (грн.).

Эти данные можно проверить, умножив количество заготовок на конец месяца на стоимость изготовления одной заготовки:

210 х 19,80 = 4158 (грн.).

В данном случае проводку Дт 26 — Кт 23 делают на сумму 82657 грн.

Вы ознакомились с учетом для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема НЗП по фактическим затратам. Вместе с тем эти показатели могут приниматься и по нормативной оценке. Какие методы оценки НЗП при этом применяют, вы узнаете прямо сейчас.

Методы оценки НЗП

Оценку НЗП в конце месяца производит специально созданная комиссия в разрезе видов НЗП и статей калькуляции.

Согласно п. 10 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость. В свою очередь, производственную себестоимость НЗП определяют согласно порядку, принятому в соответствующей отрасли промышленности.

В зависимости от характера технологического процесса, его организации и технических возможностей учета на предприятии остатки НЗП могут оцениваться по (п. 578 Методрекомендаций № 373):

— нормативной производственной себестоимости;

— плановым прямым расходам;

— себестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, находящихся в переработке.

Предприятие выбирает метод оценки на собственное усмотрение. Этот выбор должен быть закреплен в приказе руководителя предприятия.

Приведем несколько примеров.

Так, на предприятиях с непрерывным технологическим процессом НЗП оценивают по себестоимости сырья и материалов, загруженных в аппараты.

В цехах производств с кратким циклом технологического процесса НЗП оценивают по себестоимости исходного сырья, материалов и полуфабрикатов, находящихся в переработке.

В некоторых отраслях промышленности, где остатки НЗП сравнительно устойчивы и невелики, оценку НЗП могут производить по основным прямым затратам.

Предприятия индивидуального и мелкосерийного производства НЗП оценивают по сумме фактических затрат по каждому незаконченному заказу, отраженных в карточках аналитического учета затрат. Поскольку объем НЗП и выпуска готовой продукции по месяцам в таких производствах неравномерен, общепроизводственные расходы оставляют в составе НЗП в размере фактического уровня.

На предприятиях массового и серийного производства, применяющих нормативный метод учета затрат, оценку НЗП осуществляют по действующей нормативной себестоимости, исчисленной по нормам расхода материалов, заработной платы и других прямых затрат на дату проведения инвентаризации. Аналогично оценивают недостачи и излишки деталей и полуфабрикатов, обнаруженных при инвентаризации.

На последнем методе остановимся подробнее.

НЗП оценивают в разрезе статей, предусмотренных для калькулирования себестоимости готовой продукции. Исключение — статья «Потери от брака». Напомним: по общему правилу потери от брака списывают ежемесячно в состав производственной себестоимости выпущенной продукции.

Но! Это не касается предприятий с индивидуальным и мелкосерийным производством. Такие субъекты хозяйствования потери от брака учитывают при оценке НЗП, но только при условии, что они относятся к определенному, еще не законченному заказу.

Для оценки НЗП по статье «Сырье и материалы» фактическое количество деталей умножают на нормы расхода соответствующих материалов на деталь, а полученные результаты — на установленные цены.

По статье «Основная заработная плата производственных рабочих» фактическое количество деталей по операциям умножают на нормы заработной платы по тем операциям, которые прошли те или иные детали.

Такой способ является достаточно громоздким. Поэтому при незначительной трудоемкости отдельных операций, многооперационности обработки деталей и устойчивой номенклатуре изделий применяют упрощенный способ оценки не полностью обработанных деталей по статье «Основная заработная плата производственных рабочих».

Для этого условно принимают, что средний процент готовности деталей составляет 50 %. Таким образом, фактическое количество деталей в НЗП умножают на 50 % расценки, установленной на всю обработку детали, действующей по данному цеху, и к полученной сумме добавляют всю нормативную заработную плату предшествующих цехов.

Общепроизводственные расходы относят в состав НЗП исходя из их фактического уровня по отношению к избранной базе распределения, но не выше предусмотренных планом, по методике, установленной для распределения этих затрат между отдельными видами продукции.

Обратите внимание:

Так, он может быть бесполуфабрикатным или полуфабрикатным*.

* Подробно варианты сводного учета затрат на производство рассмотрены в разделе 11 на с. 101.

При бесполуфабрикатном варианте наличие деталей, узлов и не законченных сборкой изделий оценивают на основании нормативных калькуляций или технологических карт. При этом учитывают долю участия каждого цеха в затратах по изготовлению этих деталей (узлов и изделий) по установленным статьям затрат. Данные о стоимости остатков НЗП обобщают по предприятию в целом и отдельно по цехам. Они отражают затраты в НЗП предприятия и долю участия в них каждого цеха.

Если же применяется полуфабрикатный вариант, оценку деталей и узлов производят с учетом стоимости указанных полуфабрикатов в цехе, в котором они находятся. В этом случае в номенклатуру статей калькулирования затрат включается статья «Полуфабрикаты собственного производства».

Данные по оценке НЗП группируют в том же порядке, в каком ведут сводный учет затрат на производство: по заказам или группам однородных изделий.

10.5. Инвентаризационные разницы

После того, как инвентаризация НЗП закончена, инвентаризационные описи передают в бухгалтерию предприятия. Там выявленные в ходе инвентаризации фактические данные о наличии НЗП сверяют с данными бухгалтерского учета. Если в ходе такой сверки выявлено расхождение между учетными и фактическими данными по тем или иным видам НЗП, составляют сличительные ведомости**.

** Какие формы для этого можно использовать, см. на с. 95.

На основании сличительных ведомостей комиссия:

1) выясняет характер недостач (кража, потери от порчи ценностей, недостача в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм);

2) проводит работу по урегулированию выявленных расхождений и изучает все обстоятельства дела (проводит внутреннее расследование, при необходимости — экспертизу).

Обратите внимание:

С этой целью материально ответственные лица дают устные и письменные пояснения выявленным расхождениям. Если установлен факт кражи, необходимо подать заявление в правоохранительные органы.

Выводы комиссии оформляются протоколом. В нем приводят подробные сведения о причинах и виновниках недостач и потерь (излишков), а также предложения по урегулированию обнаруженных отклонений и о мерах в отношении виновных лиц.

Протокол, составленный по результатам инвентаризации, утверждает руководитель предприятия. В свою очередь, бухгалтерия на его основании выполняет бухгалтерские записи о выявленных излишках или недостаче НЗП (о них см. ниже).

Выявленные при инвентаризации недостачи и излишки НЗП оценивают в том же порядке, что и фактические остатки «незавершенки». Для этого используют ведомость оценки недостач и излишков НЗП. Ее заполняют на основании документов оперативного учета движения деталей и полуфабрикатов в производстве. Это могут быть балансы деталей НЗП или же ведомость учета выработки и движения деталей.

Оценку осуществляет экономист цеха в разрезе прямых статей затрат, предусмотренных утвержденной на предприятии Инструкцией по планированию и калькулированию себестоимости продукции. Затем бухгалтерская служба предприятия обобщает данные цеховых ведомостей в сводной ведомости по предприятию укрупненно по узлам и изделиям (заказам, калькуляционным группам) и добавляет соответствующую долю общепроизводственных расходов.

Учет недостач НЗП. Фактические недостачи НЗП, выявленные при инвентаризации, могут быть двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх таких норм. От этого зависит порядок их учета.

Так, недостачи в пределах норм естественной убыли включают в производственные затраты (если такие потери непосредственно связаны с производством продукции). Их отражают по дебету счетов:

— 23 — если недостачи можно отнести к конкретному объекту расходов;

— 91 — если недостачи невозможно отнести к конкретным объектам расходов.

Учтите:

Если же недостачи превышают нормы естественной убыли, их исключают из затрат на производство и списывают в состав прочих операционных расходов предприятия. Отражают это проводкой: Дт 947 — Кт 23. Одновременно с этим сумму сверхнормативной недостачи НЗП показывают по дебету забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

Если впоследствии будет установлено виновное лицо, необходимо:

1) сумму недостачи списать с забалансового субсчета 072;

2) отразить признание задолженности виновного лица и возникновение дохода записью: Дт 375 — Кт 716 в сумме, подлежащей возмещению виновником.

Если же виновное лицо не установлено или в возмещении отказано судом, сумму недостачи необходимо учитывать на субсчете 072 не менее срока исковой давности (обычно он составляет 3 года) с момента установления факта недостачи.

Об определении размера ущерба, который подлежит возмещению виновником в сверхнормативной недостаче, вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 94, с. 98.

Несвоевременно оформленный окончательный брак, выявленный в ходе инвентаризации, списывают на счет 24 с последующим отражением в установленном порядке (см. с. 56).

Учет излишков НЗП. Если в ходе инвентаризации выявлены излишки НЗП, их приходуют на баланс предприятия с одновременным отражением их стоимости в составе доходов от операционной деятельности. То есть в бухгалтерском учете на стоимость излишков делают проводку: Дт 23 — Кт 719.

Более наглядно отражение в бухучете излишков и недостач НЗП продемонстрируют проводки, приведенные в табл. 10.1.

Таблица 10.1. Бухучет излишков и недостач НЗП

Ну вот мы и рассмотрели порядок калькулирования отдельных производственных затрат. Завершим же сегодняшний номер изучением сводного учета затрат на производство.