Темы статей
Выбрать темы

Старое арендное улучшение: как правильно списать?

Дзюба Наталия, налоговый эксперт
Высокодоходное предприятие еще до 2015 года провело ремонт арендованного помещения (стоимостью 300 тыс. грн.), под который был создан объект основных средств (ОС). С 2015 года объект-улучшение в налоговом учете не амортизировали (на 31.12.2014 г. по объекту зависло 220 тыс. грн. налоговой остаточной стоимости). Начисляли только бухгалтерскую амортизацию и отражали уменьшающую разницу в стр. 1.1.1 приложения РІ. Насколько это правильно? Можно ли теперь при списании арендного улучшения (по возврату объекта аренды без компенсации его стоимости) в стр. 1.2.2 показать бухгалтерскую остаточную стоимость объекта-улучшения (100 тыс. грн.)? Давайте разбираться.

Налоговый учет: исправлять или нет

Сделав ремонт арендованного помещения еще до 2015 года, вы как арендатор:

в бухучете — сформировали объект необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда») и на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» показали всю стоимость ремонта-улучшения;

— в налоговом учете — сформировали объект ОС-улучшение арендованного ОС на сумму расходов, которая превысила 10 % лимит (см. старые нормы пп. 146.11, 146.12 НКУ, действовавшие до 01.01.2015 г.).

С 2015 года, переходя на бухгалтерские правила расчета объекта обложения по налогу на прибыль, вы как высокодоходник обязаны бухгалтерский финрезультат до налогообложения корректировать на все (!) разницы, предусмотренные разд. III НКУ. В число таких разниц входят и разницы, связанные с амортизацией объектов ОС и нематериальных активов (НМА), а также их выбытием (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Для правильного расчета таких разниц высокодоходники должны

не только амортизировать объекты ОС в бухучете, но и отдельно вести налоговый учет ОС — рассчитывать налоговую амортизацию по правилам, прописанным в п. 138.3 НКУ

По всем показателям объект-улучшение, предназначенный для хоздеятельности, в налоговых целях чистой воды объект ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). И для его налогового учета вы должны были, ориентируясь на переходную норму п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (как, впрочем, и по всем остальным объектам ОС):

1) принять налоговую остаточную стоимость объекта-улучшения, сформированную на 31.12.2014 г., в качестве налоговой стоимости такого объекта на 01.01.2015 г. и

2) дальше амортизировать его в налоговом учете по-новому — как объект ОС группы 9, с минимальным сроком эксплуатации 12 лет (см. письмо ГФСУ от 28.10.2015 г. № 22778/6/99-95-42-03-15). При этом, поскольку объект до переходного 2015 года уже амортизировался некоторое время, в минимальный срок следовало включить и самортизированный период. По итогам каждого периода использования объекта-улучшения в хоздеятельности вы должны были:

— показывать его налоговую амортизацию в приложении АМ;

— корректировать финрезультат не только с учетом уменьшающей разницы на сумму амортизации, начисленной в бухучете (в стр. 1.1.1 приложения РІ), но и одновременно увеличивать финрезультат на сумму его начисленной налоговой амортизации (в стр. 1.2.1 приложения РІ);

3) проводить корректировку (увеличение) финрезультата на основании переходного п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Ведь по старому улучшению часть его стоимости в размере 10 % лимита могла попасть в расходы (п. 146.12 НКУ в редакции до 01.01.2015 г.), и после 01.01.2015 г. расходы на улучшение в составе балансовой стоимости основных средств могли повторно включаться в расходы через амортизацию в бухучете. Такие повторные расходы нужно корректировать через увеличивающую разницу по стр. 4.1.16 приложения РІ. Причем, как поясняют налоговики, только те, которые возникают в отчетных налоговых периодах после 31.12.2016 г. (см. письмо ГФСУ от 04.09.2017 г. № 1790/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.13).

Не признав в налоговом учете объект-улучшение как объект ОС (не начисляя налоговую амортизацию в приложении АМ и не отражая ее в стр. 1.2.1 приложения РI), вы по сути составляли декларации по налогу на прибыль с ошибкой. Ведь

ошибки в разницах напрямую влияют на объект обложения налогом на прибыль

Допущенная ошибка не в пользу предприятия. Не уменьшая финрезультат на сумму налоговой амортизации объекта-улучшения, вы тем самым длительное время завышали объект налогообложения по налогу на прибыль.

По правилам п. 50.1 НКУ любые ошибки, которые плательщик обнаружил в ранее поданной им декларации, надо исправить.

Исправить допущенную вами ошибку (повторяющуюся из периода в период) не сложно. Учитывая, что она исключительно налоговая и финотчетность не затрагивает, вы должны подать только уточняющие декларации (УД) по налогу на прибыль с уточняющими приложениями АМ и РІ*. Финотчетность вместе с УД переподавать не нужно, а в таблице «Наявність додатків» УД просто ставить отметку о наличии приложения «ФЗ» (см. БЗ 102.23.02). К тому же штрафа при самоисправлении у вас не будет. Штрафоопасными при самоисправлении являются только те ошибки, в результате которых сумма налогового обязательства была занижена (п. 50.1 НКУ).

* Подробнее об уточнении декларации по налогу на прибыль см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22.

Однако захотите вы исправиться или нет, решать уже вам. За неисправление такой ошибки в НКУ ответственность не предусмотрена, ведь у вас завышение налога на прибыль. Максимум, что теоретически грозит в этом случае, — админштраф на должностных лиц за нарушение порядка ведения налогового учета, предусмотренный ст. 1631 КоАП (ср. ).

А вот к списанию объекта-улучшения советуем вам отнестись более ответственно и рассчитать разницы правильно.

Списываем арендное улучшение: прибыльные нюансы

Передавая вместе с объектом аренды бесплатный объект-улучшение, вы как высокодоходник в общем порядке должны показать разницы, связанные с выбытием объекта-улучшения из пп. 138.1, 138.2 НКУ:

— увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости объекта-улучшения (в стр. 1.1.2 приложения РІ);

— уменьшить финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости объекта-улучшения (в стр. 1.2.2 приложения РІ).

И то, что вы, будучи высокодоходником, ошибочно не вели налоговый учет объекта-улучшения, не дает вам права при расчете разниц использовать вместо налоговой бухгалтерскую остаточную стоимость объекта.

Во-первых, ориентироваться на бухстоимость объекта необоротных активов для расчета налоговых разниц налоговики позволяют только в переходных случаях, когда плательщик до этого был малодоходником (или плательщиком ЕН) и не корректировал финрезультат на (!) все разницы из разд. III НКУ. То есть совершенно не вел налоговый учет всех ОС (см. БЗ 102.05). Для вас это разрешение не сработает.

Во-вторых, увеличив финрезультат на бухгалтерскую остаточную стоимость выбывающего объекта арендного улучшения, вы рискуете занизить объект обложения периода. Ведь то, что вы не показывали расходы в прошлых периодах, не дает права эти же расходы притянуть в текущий период. К тому же налоговая остаточная стоимость объекта-улучшения могла оказаться меньше бухгалтерской за счет того, что состояла из части стоимости ремонта (превысившей 10 % лимит). Поэтому вы должны:

— либо, как и прежде, в ущерб себе игнорировать налоговый учет арендного улучшения и при его списании показать только увеличивающую финрезультат разницу на сумму бухгалтерской остаточной стоимости (в стр. 1.1.2), а стр. 1.2.2 приложения РІ не заполнять;

— либо расчетным путем все-таки правильно определить налоговую остаточную стоимость объекта-улучшения на момент его передачи и полученную сумму вписать в строку 1.2.2 приложения РІ.

Чтобы правильно определить остаточную налоговую стоимость на момент передачи арендодателю объекта аренды с улучшением, вам нужно:

1) взять за основу остаточную налоговую стоимость такого объекта-улучшения, сложившуюся у вас на 31.12.2014 г. (п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). По условиям вашего примера балансовая стоимость на 31.12.2014 г. составляет 220 тыс. грн.;

2) начиная с 01.01.2015 г. рассчитать амортизацию по правилам п. 138.3 НКУ (прямолинейным методом, с учетом минимального срока эксплуатации 12 лет) и определить несамортизированный остаток.

Кроме того, учитывая бесплатность передачи арендного улучшения, обратите внимание на статус вашего арендодателя. Если арендодатель — юрлицо — неплательщик налога на прибыль, «прибыльщик-нулевик» либо же физлицо-единоналожник, то вам придется еще увеличить финрезультат на сумму недоамортизированной части стоимости бесплатно передаваемого арендного улучшения (п.п. 140.5.10 НКУ, БЗ 102.13).

НДС-учет

Не забываем и об НДС. Налоговики для НДС-учета поставку арендных улучшений (в том числе и бесплатную) рассматривают как отдельную услугу (см. письма ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, от 13.02.2019 г. № 512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04). Соответственно базу НДС-обложения хотят видеть не ниже цены приобретения «улучшительных» работ. А если такие работы осуществлял сам арендатор, то не ниже обычных цен.

Мы не согласны с таким подходом! Он противоречит операции, которая у арендатора проходит в учете. База обложения НДС должна быть не ниже бухучетной недоамортизированной части сформированного у него необоротного объекта арендного улучшения на начало месяца, в котором возвращен объект аренды (п. 188.1 НКУ). При этом «компенсационный» п. 198.5 НКУ здесь не работает.

И напоследок рассмотрим учетные записи передачи арендного улучшения (см. таблицу). Используя цифры нашей ситуации, условимся, что остаточная бухстоимость арендного улучшения на начало месяца передачи — 102000 грн., на конец месяца — 100000 грн.

Учет бесплатной передачи арендного улучшения

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана сумма начисленной амортизации после окончания срока действия договора аренды

132

117

200000

2

Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы

976*

132

100000

3

Начислены налоговые обязательства по НДС

976

641/НДС

20400**

Отражен финансовый результат

791

976

120400

* Так как имеет место не продажа, а бесплатная передача, то остаточную стоимость объекта на субсчет 286 не переводим, а просто списываем в дебет субсчета 976 «Списанные активы».

** Исходя из балансовой стоимости арендного улучшения, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором проводится его передача (102000 грн. х 20 % = 20400 грн.).

выводы

  • Отсутствие налогового учета объекта арендного улучшения, не дает вам права для разниц при его выбытии использовать вместо налоговой бухгалтерскую остаточную стоимость объекта.
  • Самый оптимальный вариант — рассчитать налоговую остаточную стоимость объекта арендного улучшения на момент его передачи и полученную сумму вписать в строку 1.2.2 приложения РІ.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше