Три способа исправить ошибку
Итак, если плательщик в следующих налоговых периодах самостоятельно выявляет ошибки, которые содержит ранее поданная налоговая декларация, он обязан внести в нее соответствующие изменения. Об этом гласит ст. 50 НКУ. В этой же статье плательщику предлагаются способы исправления таких ошибок. Сгруппируем в табл. 1 в краткой форме главные особенности применения этих способов*.
* Подробнее о порядке исправления через уточняющий расчет см. на с. 11, через текущую декларацию — на с. 15.
Таблица 1. Главные особенности трех способов исправления ошибки
| Способы исправления | Срок исправления | Штраф* | Срок уплаты: |
| подача декларации со статусом «Звітна нова»** | до окончания предельного срока подачи ошибочной декларации | не применяется | общие сроки, предусмотренные для декларации (т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации) |
| в составе текущей декларации (через приложение ВП) | общий срок давности, установленный ст. 102 НКУ (п. 50.1 НКУ) | 5 % от суммы недоплаты*** | |
| 3 % от суммы недоплаты | до подачи такой уточненки (абзац 4 п. 50.1 НКУ) | ||
| подача уточняющей декларации (УД) к ошибочной декларации | |||
| * Плательщик начисляет самостоятельно (пп. 50.1 и 54.1 НКУ). Если ошибка не привела к занижению налоговых обязательств (НО), то штрафов, в принципе, нет. ** Это самый безобидный способ исправления. По сути, вместо ошибочной декларации подается новая декларация с правильными данными. В таком случае предоставленная ранее декларация со статусом «Звітна» становится недействующей и получает признак состояния обработки «История представления», а принимается во внимание декларация со статусом «Нова звітна» (п. 4 гл. 4 раздела IV Порядка № 422). *** При этом и сумма недоплаты, и размер штрафа увеличивают общую сумму налогового обязательства текущего периода (абзац 5 п. 50.1 НКУ). | |||
Важно (!) при исправлении ошибки через УД не забудьте уплатить самоштраф и сумму заниженных НО до предоставления УД. Ведь при невыполнении этого важного условия налоговики грозят начислять плательщику штраф в размере 5 % от суммы недоплаты и пеню, а также штраф, предусмотренный ст. 126 НКУ (см. 138.01 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 15, с. 3).
Хотя, на наш взгляд, п. 120.2 НКУ при самостоятельном доначислении НО и уплате самоштрафа (даже при «несвоевременной» их уплате) освобождает плательщика от других штрафов, предусмотренных гл. 11 разд. II НКУ. Правда, с этим лучше не шутить и уплачивать согласованные суммы все же до подачи УД.
Важные детали
Сроки исправления. Прежде чем исправлять выявленную ошибку, следует проверить — вписывается она в сроки давности или нет.
Что касается первого способа исправления ошибок, то здесь без вариантов. Важно лишь успеть составить и подать новую правильную декларацию до окончания предельного срока декларирования — и никаких других сроков нет.
А вот в отношении двух последних способов исправления ошибок, как вы уже знаете из табл. 1, на них распространяются общие сроки давности (1095 календарных дней). С какой же даты отсчитывать этот срок?
На самом деле все зависит от своевременности предоставления ошибочной декларации. Так, если декларация с ошибкой была подана (п. 102.1 НКУ):
— вовремя (без просрочки), то 1095-дневный срок начинаем отсчитывать с даты, следующей за предельным днем для подачи декларации;
— позднее предельного срока (с нарушением) — с даты, следующей за днем ее фактического предоставления.
Причем при каждом последующем предоставлении УД срок давности обрывается и начинается отсчет заново — с даты такого предоставления (абзац второй п. 102.1 НКУ)
Если переплата по ИКН. Обратите внимание: штраф начисляется на сумму недоплаты. При этом недоплатой считается занижение суммы налоговых обязательств (НО). В то же время НО — это сумма налога, которую плательщик должен уплатить в соответствующий бюджет (п.п. 14.1.156 НКУ).
Другими словами, если ошибка привела к занижению налога на прибыль (о чем свидетельствует увеличение значений строк 19 , 22, 25 в исправляемой декларации), то штрафных санкций не избежать. Очевидно, что в таком случае никакая переплата в ИКП не избавит плательщика от начисления штрафа. Однако она позволит не платить сумму штрафа и недоплаты «живыми» деньгами. То есть начисленные налоговые обязательства (в том числе и самоштраф) будут «автоматом» погашены за счет имеющейся переплаты (см. БЗ 135.04).
Завышен убыток. Как мы уже сказали выше, штрафы начисляются исключительно на сумму занижения ранее задекларированного НО (п. 50.1 НКУ). При уменьшении суммы отрицательного значения (ОЗ) объекта налогообложения (т. е. при убытке) налог к уплате не возникает. Поэтому, если ошибка привела только к завышению убытка, штрафы применять не должны. Ведь происходит не увеличение налоговых обязательств, а уменьшение отрицательного значения. Другое дело,
если размер ошибки перекроет сумму убытка и вылезет налог к уплате в бюджет. В этом случае штрафные санкции придется начислять на сумму такой дельты
Кроме того, привести к уплате штрафа может ситуация, когда в результате завышенного ранее убытка появляется занижение НО в «послеошибочных» отчетных периодах. Причем заметьте: происходит такое занижение не в самом «ошибочном» периоде, а в последующих. А значит, именно при исправлении таких следующих периодов и начисляем штраф. Например, в ошибочной декларации за 2017 год указали убыток в размере 3 тыс. грн., а в декларации 2018 года задекларировали прибыль в размере 1 тыс. грн. В марте 2019 года выявили завышение убытка за 2017 год в сумме 3 тыс. грн. При исправлении ошибки за 2017 год объект обложения налогом на прибыль не возникает (нет и НО), а попросту исчезает убыток. Поэтому штрафных санкций здесь не будет. Зато ошибочная сумма убытка за 2017 год «сыграла» в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль 2018 года и, соответственно, занижена сумма налога на прибыль в сумме 540 грн. (3 тыс. грн. х 18 %). Следовательно, при исправлении декларации за 2018 год от суммы занижения НО (540 грн.) придется начислить самоштраф.
Проблема нарастающего итога. Дело в том, что, исправляя ошибку путем предоставления УД, по мнению фискалов (101.23.02 БЗ), плательщик должен уточнить не только ошибочный, но и все последующие периоды, в которых эта ошибка не была учтена. А причина заключается в составлении декларации нарастающим итогом, из-за которой данные деклараций за последующие периоды тоже искажаются. А это значит: если «квартальщик» выявил в 4 квартале ошибку за 1 квартал текущего года, то исправлять ему придется декларации за первый квартал (сам ошибочный период) и последующие периоды: полугодие и три квартала. При этом фискалы настаивают на одновременной их подаче.
На наш взгляд, никакого смысла в таком предоставлении нет. Исключением будет разве что ситуация, описанная выше, когда из-за ошибки в отрицательном значениие в последующих периодах появляется НО к уплате.
Срок уплаты по ошибочной деке не настал. К сожалению, если срок предоставления декларации за период, в котором были занижены НО, истек, а срок уплаты по ней еще нет, то от самоштрафа все равно никак не уйти. Ведь начисление самоштрафа прежде всего зависит от наличия факта занижения НО и никоим образом не подвязано под сроки уплаты НО по ошибочной декларации. При этом если в результате подачи такой УД сумма НО увеличится, то уплатить в бюджет нужно уже большее значение налога на прибыль (сумму самодоначислений — до подачи уточненки плюс обязательство по ошибочной декларации — в обычный срок).
Получше обстоят дела, когда результат исправления ошибки — уменьшение НО. Ясное дело, ведь тут никаких штрафов быть не может. Еще и дополнительный бонус есть. Так, если успеть подать уточненку до предельных сроков уплаты по ошибочной декларации, то НО уплачивать в бюджет придется уже в меньшей сумме, т. е. с учетом УД (см. 138.01 БЗ).
Ошибки разных периодов не сворачиваются. Запомните: налог на прибыль должен быть рассчитан/уплачен именно по результатам определенного отчетного периода. Поэтому для целей расчета налога на прибыль нельзя сворачивать занижение налога в одном квартале и завышение в другом.
Другими словами, неучтенные/излишне учтенные доходы/расходы в рамках поданной уже финотчетности (ставшие причиной ошибки в строке 02 декларации) непременно следует откорректировать, т. е. исправить именно по результатам такого ошибочного квартала. И если в первом квартале получается прибыль, а по полугодию/трем кварталам и году — убыток, то доначислить за I квартал сумму недоплаты и самоштраф все равно придется «по полной».
Начисление пени. Форма «прибыльной» декларации предусматривает место для указания пени, рассчитываемой при самоисправлении (в зависимости от вида заниженного обязательства — это строки 29 и 33 декларации). Тем не менее, считаем, плательщик не должен самостоятельно начислять такую пеню. Ведь в п. 50.1 НКУ нет ни слова о такой его обязанности. А значит, если плательщик самостоятельно пеню не посчитает, то ему за такую вольность ничего, в общем-то, и не будет. Налоговики посчитают ее сами (правда, скорее всего неправильно).
Дело в том, что с 01.01.2019 г. при самоисправлении пеня за период занижения НО, в принципе, начисляться не должна. Ее следует платить только в том случае, если «самоисправляющие» обязательства и самоштраф уплачены с задержкой более 90 календарных дней и только за период, превышающий эти 90 дней (п.п. 129.1.3 НКУ). Иными словами,
пеня начисляется за период просрочки уплаты НО, доначисленных по уточненке, а не за период занижения основной суммы НО
Впрочем, налоговики однозначной позиции в этом вопросе пока не озвучили, поэтому есть вероятность того, что начислять пеню они будут по-старому, т. е. за весь период занижение обязательств (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 4).
«Уточненка» в ходе проверки. Как гласит п. 50.2 НКУ, во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок плательщик не имеет права подавать УР к поданным ранее налоговым декларациям за отчетный (налоговый) период по проверяемому налогу/сбору.
Напомним: право на проведение плановой документальной проверки предоставляется только в случае, если плательщик не позднее чем за 10 календарных дней до начала такой проверки будет уведомлен о ее проведении (абзац 2 п. 77.4 НКУ). Причем в период между датой вручения такого уведомления и началом проверки никаких запретов нет и плательщик в этот период при необходимости может успеть уточниться.
А вот камеральных проверок указанные ограничения, в принципе, не касаются (см. 135.02 БЗ). То есть во время проведения камеральных поверок можете спокойно уточняться.
