Корректировочных ситуаций, в результате которых может быть составлен уменьшающий РК, не мало. Это и возврат продавцом предоплаты, и возврат покупателем товаров, и уменьшение цены без корректировки количества. Когда происходит уменьшение суммы компенсации в пользу поставщика, работают правила из п.п. 192.1.1 НКУ и п. 17 Порядка № 569*: продавец уменьшает налоговые обязательства (НО), а покупатель уменьшает налоговый кредит (НК). Когда же в учете проводить такое уменьшение НДС?
* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.
У продавца
Продавец на дату проведения уменьшающей НДС-корректировочной операции должен составить РК и отправить его на регистрацию покупателю. При этом сразу же уменьшать НО нельзя. (ср. )Для него действует ключевое правило: продавец вправе уменьшить НО только после (!) регистрации покупателем уменьшающего РК (п.п. 192.1.1 НКУ). То есть
до тех пор, пока РК не будет зарегистрирован в ЕРНН, продавец уменьшить НО по НДС не может
Учитывая это, по дате проведения НДС-корректировки продавцу еще нельзя делать в бухучете «сторно» записью: Дт 704 — Кт 641/НДС (при возврате покупателем товара или при уменьшении цены поставленного товара, п. 7 Инструкции № 141**); Дт 643 — Кт 641/НДС (при возврате продавцом аванса), и корректировать ранее отраженные НО по НДС.
** Инструкция по бухгалтерскому учету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.
На этапе составления уменьшающего РК продавцу желательно «сторно»-корректировку показать с использованием промежуточного дополнительно введенного субсчета 643/2 «Налоговые обязательства: РК без регистрации» к счету 643 «Налоговые обязательства». Это позволит ему отдельно учесть сумму уменьшения налоговых обязательств, пока что не подтвержденную зарегистрированным уменьшающим РК.
Как поясняют налоговики, определять период для отражения уменьшения НО в декларации по НДС (и одновременно в бухучете) продавцу следует с оглядкой на своевременность/несвоевременность регистрации покупателем РК (см. письма ГФСУ от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17, от 12.03.2018 г. № 952/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.23). То есть продавец уменьшает НО:
— в периоде составления РК — если покупатель зарегистрировал РК своевременно;
— в периоде регистрации РК — если покупатель зарегистрировал РК несвоевременно.
Срок регистрации уменьшающих РК, составленных на плательщиков НДС, — 15 календарных дней со дня получения РК покупателем (п. 201.10 НКУ). Однако, учитывая, что систему под эти новые сроки так и не перенастроили, для того чтобы не возникал показатель ΣПеревищ, налоговики советуют регистрировать такие уменьшающие РК в общие сроки (см. письмо ГФСУ от 20.07.2018 г. № 3204/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.15).
Как быть с суммой НДС, если уменьшающий РК покупатель регистрировать не собирается? В п. 8 Инструкции № 141 описан только порядок списания суммы НДС, которая не подтверждена своевременно зарегистрированной НН. И там сказано, что в бухучете списывают ее на следующий день по окончании последнего дня предельного срока для регистрации НН в ЕРНН.
Думаем, что при отсутствии регистрации уменьшающего РК покупатель должен использовать такой же принцип для списания так и не уменьшенной суммы НО по НДС.
По сути, возможность регистрации НН/РК бессрочная (в п. 201.10 НКУ нет упоминания о том, что срок регистрации НН/РК ограничивается). Однако на самом деле налоговики, согласовав позицию с Минфином, самоустановили максимальный срок регистрации НН/РК — 1095 дней с даты составления (см. письмо Минфина от 31.01.2018 г. № 11310-09-10/2681; БЗ 101.16). Именно такой максимально возможный срок регистрации закреплен в СЭА. Но система настроена так, что может принять к регистрации РК к НН, только:
1) если с даты составления корректируемой НН не прошло 1095 дней. Если с даты составления НН прошло более 1095 дней, система РК на регистрацию не пропустит;
2) если с даты составления самого РК не прошло 1095 дней.
Как поясняют налоговики, если уменьшающий РК не будет зарегистрирован в ЕРНН в течение 1095 календарных дней с даты операции, то налоговые обязательства у поставщика не могут быть уменьшены (см. БЗ 101.23).
Однако считать возможность уменьшить НО потерянной до истечения 1095 дней продавцу все же рановато. Ведь покупатель до окончания 1095 дней с даты операции еще может передумать и зарегистрировать уменьшающий РК.
Поэтому продавцу сразу реагировать на отказ покупателя в регистрации уменьшающего РК не стоит. А правильнее оставить не уменьшившую налоговые обязательства сумму НДС на субсчете 643/2 «Налоговые обязательства: расчеты корректировки без регистрации» до тех пор, пока:
— либо покупатель зарегистрирует уменьшающий РК. Тогда продавец в периоде регистрации уменьшающего РК проведет уменьшение НО в учете (сделает запись Дт 643/2 — Кт 641/НДС методом «сторно»);
— либо покупатель лишится статуса плательщика НДС или же пока не истекут предельные 1095 дней для регистрации РК. Ведь только после этого продавец окончательно утратит право уменьшить НО и может спокойно (после аннулирования покупателя как плательщика НДС или на 1096-й день с даты составления НН) списать так и не откорректированную сумму НДС на расходы (в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).
У покупателя
Для покупателя факт регистрации уменьшающего РК роли не играет. По правилам корректировки уменьшить НК покупатель обязан (!) в периоде проведения перерасчета (п.п. 192.1.1 НКУ). Отсутствие факта регистрации уменьшающего РК в ЕРНН не освобождает покупателя от обязанности уменьшить НК на сумму НДС, указанную в таком РК (п. 17 Порядка № 569).
Да и налоговики поясняют, что покупатель должен откорректировать НК, даже если на руках у него нет зарегистрированного РК (см. письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.23). Провести уменьшение НК они советуют на основании бухгалтерской справки (в стр. 14 разд. II декларации по НДС с обязательным заполнением табл. 2 приложения Д1).
Порядок учета сумм НДС, не подтвержденных зарегистрированным в ЕРНН уменьшающим РК, покажем на примере НДС-корректировки, связанной с возвратом ранее поставленного товара.
Учет возврата товара без регистрации уменьшающего РК
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
У продавца | ||||
1 | Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 12000 |
2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 2000 |
3 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 7000 |
4 | Возвращен товар покупателем (откорректирован доход) | 704 | 361 | 12000 |
5 | Составлен уменьшающий РК к НН и направлен покупателю для регистрации в ЕРНН | 704 | 643/2* | 2000 |
6 | Оприходован возвращенный покупателем товар (методом «сторно») | 902 | 281 | 7000 |
7 | РК не зарегистрирован в ЕРНН: на 1096-й день — сумма НО по НДС отнесена в расходы | 949 | 643/2 | 2000 |
* Рекомендуем использовать дополнительный субсчет 643/2 «Налоговые обязательства: расчеты корректировки без регистрации», который бы учитывал разрыв во времени между составлением РК и фактом его регистрации в ЕРНН и отделял сумму неоткорректированных НО. | ||||
У покупателя | ||||
1 | Получен товар от поставщика | 281 | 631 | 10000 |
2 | Отражена сумма «входного» НДС (до получения зарегистрированной НН) | 644/1 | 631 | 2000 |
3 | Отражен НК (получена зарегистрированная НН) | 641/НДС | 644/1 | 2000 |
4 | Возвращен товар поставщику | 631 | 281 | 10000 |
5 | Откорректирован НК (методом «сторно») | 641/НДС* | 631 | 2000 |
* При возврате товара покупатель в том же периоде обязан (!) уменьшить НК. То есть регистрация/нерегистрация уменьшающего РК для покупателя роли не играет. |
выводы
- Поставщик вправе уменьшить НО только после регистрации уменьшающего РК в ЕРНН. Зарегистрировать такой РК покупатель может в течение 1095 дней с даты составления РК.
- Если покупатель не регистрирует уменьшающий РК, то списать на расходы корректируемые НО продавец вправе только на 1096-й день с даты операции.