Сверхлимитное водоотведение: учет

Считаем, что плата за сверхлимитный сброс сточных вод в канализацию является своего рода повышенной платой за услугу согласно условиям договора на услуги водоотведения. Соответственно, учитывать такие расходы нужно в том же порядке, что и расходы на услуги водоотведения в пределах установленных норм. А теперь поясним.

Договор водоотведения

Водоотведение — это деятельность по сбору, транспортировке и очистке сточных вод с помощью систем водоотведения или других сооружений отвода и/или очистки сточных вод (см. ст. 1 Закона Украины «О питьевой воде, питьевом водоснабжении и водоотведении» от 10.01.2002 г. № 2918-II).

Объемы сточных вод, подлежащих оплате, определяются в соответствии с условиями договора на услуги водоотведения. Потребитель платит по тарифу за услуги водоотведения в случае полного соответствия качества и режима сброса сточных вод условиям заключенного договора. При несоблюдении таких условий договора потребитель должен оплатить по повышенному тарифу:

— за сверхлимитный (не учтенный договором) объем сброса сточных вод;

— за сброс сверхнормативных загрязнений сточных вод.

Цена или штраф?

Как расценивать повышенную плату за сверхлимитное отведение/загрязнение воды: как цену услуги или как штраф?

От ответа на этот вопрос зависит налоговый и бухгалтерский учет. Ведь начисление штрафных санкций не является поставкой товаров/услуг, а значит, такая операция — не объект обложения НДС.

На самом деле исходить следует прежде всего из условий, прописанных в самом договоре, и от оформления первичных документов. Как правило, плату за сверхлимитные объемы сброса сточных вод стороны расценивают как возмещение стоимости услуги по повышенному тарифу. Следовательно, такую операцию облагают НДС.

А вот в части сверхлимитного загрязнения воды встречаются варианты. Так, в некоторых регионах Водоканал прописывает плату за повышенную концентрацию вредных веществ в сточных водах как штраф и не облагает НДС (например, в Харькове). В то же время в других регионах повышенную плату за нарушение концентрации вредных веществ в сточных водах относят к договорной стоимости услуги водоотведения. Акцент здесь делают на том, что между сторонами договора имеет место именно поставка услуг в понимании п.п. 14.1.191 НКУ. Следовательно, повышенный тариф за сверхлимитное загрязнение — это попросту договорная стоимость (компенсация) услуги водоотведения, а не штрафная санкция (см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.06.2019 г. № 2838/ІПК/04-36-12-01-16). А значит, такая операция включается в объект обложения НДС.

По большому счету считаем, что сверхлимитное отведение и загрязнение воды одинаково требуют дополнительных затрат материальных и энергетических ресурсов на их транспортировку и очистку. Поэтому такая плата и в том, и в другом случае должна расцениваться не как штрафная санкция, а именно как повышенная договорная стоимость за услуги, связанная с удорожанием работ по очистке воды. А значит, операция облагается НДС в общем порядке.

Бухучет

Отталкиваясь от сущности осуществляемых платежей, их вполне можно отнести к расходам на коммунальные услуги по офисному помещению. Такие расходы учитываются по дебету счета 92 «Административные расходы».

Все дело в основном принципе бухучета. Он гласит: хозяйственные операции отражают в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV).

Одновременно с этим п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы» требует признавать расходы в периоде получения дохода (или в периоде фактического понесения расходов, если их невозможно прямо увязать с доходом). При этом Минфин отмечает, что признание расходов никоим образом не зависит от периода получения первичных документов* от поставщиков (см. письмо от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705). Соответственно, расходы по этим начислениям должны относиться к тому периоду, за который они начисляются. Если этот принцип не соблюдается, то необходимо вносить исправления в бухучет прошлых периодов.

* Подробно об отражении расходов по запоздавшей первичке см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 71, с. 14.

В нашем же случае, считаем, никакой ошибки за прошлые периоды предприятием допущено не было, а значит, корректировать прошлые периоды не нужно. Надо включить такие операции в состав расходов текущего периода. Ведь здесь мы имеем дело с изменением учетной оценки. Предприятие за рассматриваемые периоды отражало расходы по счетам Водоконала, и это можно назвать предварительной оценкой (т. е. учетной, п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовой отчетности»). Впоследствии Водоканал уточнил оценку, а значит, на это надо среагировать, отразив учетные разницы текущим периодом (п. 8 П(С)БУ 6). Такую корректировку следует оформить бухгалтерской справкой.

Налоговоприбыльный учет

Как известно, объектом налогообложения является прибыль, при определении которой отталкиваемся от бухгалтерского финрезультата (п.п. 134.1.1 НКУ). В бухучете отсутствует какое-либо деление расходов на хозяйственные и нехозяйственные**. Поэтому для целей бухучета

** Хотя, похоже, уже появились некоторые нападки фискалов на незыблемость данного правила (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 64, с. 2.

Вся сумма, начисленная в отчетном периоде за пользование водой, учитывается в составе расходов такого отчетного периода.

В то же время бухгалтерский финансовый результат подлежит корректировке на налоговые разницы. Но, во-первых, такие корректировки применяются не всеми плательщиками налога на прибыль. Во-вторых, даже если вы относитесь к категории плательщиков, которые обязаны применять налоговые разницы (т. е. высокодоходных плательщиков), никаких корректировок в отношении расходов на сверхнормативное потребление воды НКУ не предусматривает.

Кстати, даже при условии квалификации платежа за сверхлимитное водоотведение как штрафа по договору, «штрафная» разница по п.п. 140.5.11 НКУ, полагаем, вам также не грозит. Ведь она распространяется только на штрафы, уплаченные в пользу юрлиц-единоналожников и прибыльщиков-нулевиков, а Водоканалы — как правило, плательщики налога на прибыль на общих основаниях.

Таким образом, расходы на сверхлимитный сброс и загрязнение сточных вод текущего периода учитываем в финансовом результате 2019 года.

Право на НК

Поскольку платеж за сверхлимитный сброс сточных вод является фактически платой за оказанную услугу водоотведения, такая операция считается поставкой услуг в понимании п.п. 14.1.191 НКУ. Значит, Водоканал начисляет налоговые обязательства по НДС, а предприятие включает сумму входного НДС в состав своего налогового кредита. Причем

Ведь как мы уже говорили, это не штрафная санкция, а повышенная стоимость за услуги водоотведения. Все операции происходят в рамках хоздеятельности.

И никаких специальных норм, которые бы определяли сверхлимитный сброс сточных вод как нехозяйственный, в НКУ нет.

Таким образом, считаем,

В то же время фискалы не усматривают хозяйственной деятельности в случае повышенной платы за сверхлимитное загрязнение сточных вод. И требуют применения п. 198.5 НКУ (см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.06.2019 г. № 2838/ІНК/04-36-12-01-16). Поэтому желательно в этом вопросе запастись индивидуальным разъяснением.

Также отметим, что до 01.01.2022 г. плательщики НДС, предоставляющие услуги по централизованному водоснабжению и водоотведению (в данном случае — Водоканал) определяют дату налоговых обязательств и налогового кредита по кассовому методу (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). При этом потребитель на законных основаниях имеет право выбора даты отражения НК: по поставке услуг (на основании счета согласно п.п. «а» п. 201.11 НКУ) или по оплате (на основании НН). Причем НКУ не запрещает в любой месяц изменять подход (основания) к отражению НК с поставок услуг Водоканала (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 65, с. 29).

Впрочем, в данном случае придется отражать НК именно по второму событию (т. е. 19.08.2019 г.) на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.