Для начала давайте определимся с терминологией. Подарки могут поступать единоналожнику в денежной и неденежной формах. Денежный подарок является безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ), а неденежный — бесплатно полученными товарами (п.п. 14.1.13 НКУ).
Что касается собственно гранта, то действующее законодательство не содержит определения этого термина. По сути, денежный грант — это особая форма безвозвратной финпомощи, а неденежный грант — товары, бесплатно предоставленные на особых условиях. Еще одна особенность грантов — они предоставляются на условиях, предусмотренных грантодателем, и могут предусматривать отчет грантополучателя перед грантодателем об использовании гранта.
Подарок — не препятствие для ЕН
Может ли единоналожник вообще получать подарки, и гранты в частности? В принципе, никаких ограничений для того, чтобы единоналожник был одариваемым или грантополучателем, разд. XIV НКУ не устанавливает. Виды деятельности, которые не имеют права осуществлять единоналожники, перечислены в п. 291.5 НКУ. При этом ни один из них не содержит прямого запрета на получение подарков или грантов.
Денежные подарки/гранты. Иногда у плательщиков единого налога возникает вопрос: не является ли получение подарков и грантов в денежной форме финансовым посредничеством? Ведь деятельность в сфере финпосредничества для единоналожников запрещена (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ).
Сразу успокоим:
получение подарков и грантов финпосредничеством не является
Ведь согласно ч. 3 ст. 333 ХКУ финансовым посредничеством является деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством. ФЛП, получившее подарок или грант, не осуществляет перераспределение полученных средств на возвратной основе. Оно просто тратит эти средства на свое усмотрение, а в случае с грантом — в соответствии с целевым предназначением, определенным грантодателем.
Не являются ли получение гранта в денежной форме и выполнение определенной работы за эти деньги на условиях грантодателя (ЕБРР) предоставлением услуги этому грантодателю? Так как единоналожник группы 2 имеет право предоставлять услуги только другим единоналожникам или населению (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). А ЕБРР ни к единоналожникам, ни к населению не относится.
Нет, никоим образом. Использование денег ЕБРР для выполнения работ, под которые предоставлялся грант, не является предоставлением услуг. Ведь по договору о предоставлении услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (ч. 1 ст. 901 ГКУ).
В нашем случае предприниматель не предоставляет услуг, которые потребляются непосредственно ЕБРР. Здесь скорее идет речь о пожертвовании, под которым понимают дарение денежных средств для достижения одариваемым заранее обусловленной цели (ч. 1 ст. 729 ГКУ). Суды также различают получение гранта единоналожником и предоставление им услуг (см., например, постановление Львовского апелляционного админсуда от 21.06.2018 г. по делу № 876/3054/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/74880102).
Неденежные гранты. Не является ли такой грант своеобразной формой бартера, когда единоналожник получает от грантодателя вещь, а взамен предоставляет ему определенные услуги? Тоже нет. Во-первых, как мы уже выяснили, расходование гранта на цель, определенную грантодателем, не является предоставлением услуги непосредственно грантодателю. Во-вторых, использование гранта в неденежной форме не соответствует ни общему (ч. 1 ст. 715 ГКУ), ни налоговому (п.п. 14.1.10 НКУ) определению бартера. С правовой точки зрения, идет речь о пожертвовании в форме недвижимых или движимых вещей (ч. 1 ст. 729 ГКУ).
Доход в виде подарка или гранта
Каким образом отражать полученный подарок или грант тому грантополучателю, который является плательщиком единого налога? Доход единоналожника определяется согласно ст. 292 НКУ и может быть: (1) или в денежной форме (п. 292.1 НКУ), (2) или в материальной или нематериальной форме (п. 292.3 НКУ).
При этом в предпринимательский доход ФЛП не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). Такие доходы всегда являются гражданскими.
Подарок или грант в денежной форме
Обычная безвозвратная финансовая помощь, безусловно, является доходом физического лица. Предпринимательский это доход или гражданский? Налоговики в БЗ 107.04 сейчас однозначно заявляют: гражданский. И, в принципе, возразить им нечего. Ведь безвозвратная финпомощь прямо упоминается в п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ как доход в виде дополнительного блага. Об этом мы предупреждали еще в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 17.
Суды также, похоже, склоняются к тому, что безвозвратная финпомощь — это гражданский доход физлица (см., например, решение Черниговского окружного админсуда от 01.10.2019 г. по делу № 620/1934/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/84783566). Поэтому сумму такой финпомощи надо обложить НДФЛ и военным сбором.
Теперь относительно гранта. Согласно п.п. 4 п. 292.11 НКУ единоналожным доходом не являются суммы средств целевого назначения, которые поступили от Пенсионного фонда и других фондов общеобязательного государственного социального страхования, из бюджетов или государственных целевых фондов, в том числе в пределах государственных или местных программ. Поэтому выходит, что
под действие указанной нормы подпадают лишь внутриукраинские государственные гранты и только те, которые выданы в денежной форме
Если же грант получен от иностранных фондов (а ЕБРР является именно таким грантодателем), он, по логике, должен облагаться единым налогом.
Однако налоговики считают иначе. Они настаивают на том, что любой грант является гражданским доходом физического лица и облагается согласно ст. 164 НКУ (БЗ 107.04). Независимо от того, откуда получен этот грант — из украинского бюджета или из иностранных источников. В частности, доходы в виде гранта, по мнению фискалов, должны облагаться согласно п.п. 164.2.20 НКУ (см., например, письмо ГФСУ от 18.04.2019 г. № 1697/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, которое касается грантов из украинского бюджета, т. е. тех, которые подпадают под действие п.п. 4 п. 292.11 НКУ).
Наша позиция такова. Грант от ЕБРР полностью соответствует определению безвозвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 НКУ). Поэтому это, безусловно, доход физического лица. Ведь нет никаких норм (подобных п.п. 4 п. 292.11 НКУ), которые бы освобождали единоналожника от отражения такого дохода. А вот гражданским или предпринимательским будет такой доход, по нашему мнению, зависит от того, кто является грантополучателем — гражданин или предприниматель. Здесь грант принципиально отличается от обычной безвозвратной финпомощи, ведь имеет целевой характер и, соответственно, можно определить его предпринимательское или гражданское назначение.
В вопросе, который поступил в редакцию, идет речь о гранте в форме денежной компенсации расходов, осуществленных ФЛП для развития бизнеса. Соответственно, можно утверждать, что физическое лицо — грантополучатель использует этот грант в предпринимательской деятельности. А если этот грант еще и получен именно ФЛП, сомнений нет — безвозвратная финансовая помощь в виде такого гранта включается в единоналожные доходы ФЛП.
А вот грант, который получен именно физлицом, облагается НДФЛ согласно п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ (ср. ). Также указанный грант будет облагаться военным сбором (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То есть гражданский грант, по сути, ничем не отличается в плане налогообложения от обычной безвозвратной финпомощи.
Здесь следует помнить: если подарок или грант получен от лица, выполняющего функции налогового агента, одаренное физлицо может не беспокоиться об удержании НДФЛ и военного сбора, ведь это функция дарителя или грантодателя. А вот если даритель или грантодатель не является налоговым агентом (например, нерезидент или физлицо, которое НЕ является предпринимателем), то одаренному физлицу следует самостоятельно позаботиться о декларировании подарка или гранта и об уплате НДФЛ.
Неденежный подарок или грант
Если физическое лицо получило подарок или грант в неденежной форме, опять же нужно разобраться, кто именно получил этот подарок — предприниматель или гражданин. В отличие от денежной формы, здесь подарок и грант облагаются налогом практически одинаково.
Если неденежный подарок или грант получен именно ФЛП, он, безусловно, попадает в единоналожные доходы. Ведь п.п. 4 п. 292.11 НКУ касается исключительно грантов в денежной форме. А неденежный подарок или грант для единоналожника — это доход от бесплатно полученных товаров (п. 292.3 НКУ). Наличие указанной прямой нормы в разд. XIV НКУ дает дополнительные аргументы в пользу того, что бесплатное получение ТМЦ может (и даже должно!) быть предпринимательским доходом.
Если же подарок или грант получен физлицом (а не ФЛП), действует п.п. 165.1.39 НКУ. Он выводит из-под обложения НДФЛ стоимость неденежного подарка, который не превышает 25 % минзарплаты по состоянию на 1 января текущего года. В 2019 году эта сумма составляет 1043,25 грн., в 2020 году она составит 1180,75 грн. Разница между стоимостью неденежного подарка или гранта (определенной по обычным ценам) и этой суммой попадет в НДФЛ-облагаемый доход физлица.
Если это подарок от юрлица или от ФЛП, то это будет доход в виде дополнительного блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17, п. 174.6 НКУ). Понятное дело, с учетом натуркоэффициента (п. 164.5 НКУ). А если подарок от обычного физлица — вступает в действие п.п. 164.2.10 НКУ (пп. 174.6, 174.2 НКУ). И никаких натуркоэффициентов!
Военный сбор удерживается лишь с той части стоимости неденежного подарка или гранта, с которой удерживался НДФЛ (пп. 1.2, 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Причем налоговики разрешают при уплате военного сбора с неденежных подарков (которые являются дополнительным благом) не применять натуркоэффициент (см. письмо ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3039/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Внимание! Всегда гражданскими будут доходы физлица от бесплатно полученного таким лицом движимого или недвижимого имущества, которое регистрируется на физическое лицо (автомобиль, дом, земельный участок и т. п.). Заметим: из НКУ это прямо не следует, там идет речь об однозначно гражданском статусе лишь доходов от продажи такого имущества (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). Однако налоговики в своих устных консультациях безоговорочно проводят здесь аналогию и для доходов от бесплатного получения такого имущества.
Подарок или грант в учете и отчетности
Единоналожник группы 2 ведет Книгу учета доходов (п.п. 296.1.1 НКУ). Сумма полученных предпринимательских подарков и грантов у такого единоналожника отражается в графе 5 «вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)» Книги. Это касается доходов как от денежного, так и от неденежного гранта/подарка.
В единоналожной декларации ФЛП группы 2 сумма дохода отражается в строке 03. А если предельный объем дохода (1500000 грн.) превышен и грант облагается по ставке 15 %, — в строке 04.
