Чтобы докопаться до ответа на этот вопрос, давайте проанализируем требования НКУ.
НКУ не содержит четкого определения понятия «доходы». Зато п. 5.3 НКУ рекомендует термины, которые применяются в Кодексе и не расшифрованы в нем, использовать в значении, установленном другими законами. То есть сам Кодекс отправляет нас за определением термина «доходы» к Закону о бухучете и П(С)БУ 15.
Кроме того, п.п. 296.1.3 НКУ тоже говорит о том, что единоналожники группы 3 (юридические лица) используют данные упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов с учетом положений пп. 44.2 и 44.3 НКУ.
Но опять же вопрос: в какой степени единоналожник должен руководствоваться П(С)БУ 15 при определении объекта обложения?
Определение единоналожного дохода находим в п. 292.1 НКУ. Он предусматривает, что доходом плательщика единого налога (ЕН) является:
1) любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). Датой получения денежного дохода единщика является дата поступления средств в денежной форме (п. 292.6 НКУ);
2) доход, полученный в материальной или нематериальной форме, установленный п. 292.3 НКУ. Ссылка на п. 292.3 НКУ говорит о том, что в эту группу доходов (в материальной/нематериальной, но в не (!) денежной форме) включаются только те доходы, которые в нем перечислены. А это:
(а) стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров;
(б) сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (для единоналожников группы 3 — плательщиков НДС);
(в) стоимость реализованных в отчетном периоде товаров (работ, услуг), предоплата за которые получена в периоде пребывания на общей системе налогообложения (тоже для единщиков группы 3).
Начнем с денежных доходов. При определении их суммы безоглядно следовать правилам П(С)БУ 15 не стоит. Хотя бы потому, что в бухучете доходы отражаются в момент их возникновения, независимо от даты поступления денежных средств (ст. 4 Закона о бухучете). А вот «единоналожный» доход в большинстве случаев отражается как раз на основании поступления денежных средств (п. 292.1 НКУ). И уже поэтому бухгалтерский и налоговый доход, как правило, не совпадут.
На П(С)БУ 15 единоналожникам группы 3 нужно ориентироваться скорее для определения того, отвечает ли то или иное поступление на счет (в кассу) критериям признания доходов или нет.
Напомним, согласно п. 5 П(С)БУ 15 доход признают во время увеличения актива или уменьшения обязательства, которое обуславливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка доходов может быть достоверно определена.
То есть любое денежное поступление должно проходить тест на доходность из П(С)БУ 15, по итогам которого попадает в налогооблагаемый доход.
А вот поступления, которые не являются доходом в понимании П(С)БУ 15, базу обложения ЕН не увеличивают
Такой подход позволяет отсеять недоходные поступления, налог с которых уплачивать не нужно.
Например, на этом основании (несоответствие критериям признания доходом) в базу ЕН не попадают:
— возврат средств с депозитного счета юрлица-единоналожника на его текущий счет (см. 108.01.02 БЗ);
— сумма средств, переведенных с одного текущего счета предприятия на другой текущий счет (см. 108.01.02 БЗ);
— ошибочные деньги, полученные единоналожником и возвращенные ненадлежащему отправителю (правда, налоговики, настаивают: если возврат пришелся на следующий отчетный период (пусть даже в установленный законодательством срок), то в периоде ошибочного получения средств нужно включить их сумму в налогооблагаемый доход плательщика ЕН, см. 108.01.02 БЗ)*;
* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 42, с. 15.
— компенсация стоимости причиненных убытков от потери груза, полученная экспедитором-единщиком от перевозчика и перечисляемая заказчику (хотя налоговики считают наоборот, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 71, с. 30);
— выплата единоналожником доли участнику предприятия при его выходе из состава учредителей (правда, налоговики требуют от эмитента-единоналожника отражать ЕН-доход в том случае, если выплаченная доля меньше, чем сумма первоначального взноса выходящего участника, см. 108.01.02 БЗ);
— средства, внесенные единоналожником в уставный капитал другого юрлица и возвращенные ему в связи с его выходом из состава учредителей (см. 108.01.02 БЗ)** и т. д.
** Здесь хотелось бы напомнить, что, по мнению Минфина, выход участника из состава общества показывают как внереализационную операцию (с отражением на счетах доходов/расходов только положительной/отрицательной разницы). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 2.
А теперь что касается неденежных доходов. Из п. 292.1 НКУ следует, что в доход единоналожника группы 3 попадут только те неденежные доходы, которые упомянуты в п. 292.3 НКУ.
В любом другом случае ссылка на П(С)БУ 15 для обоснования неденежного дохода единоналожника группы 3 противоречит требованиям НКУ
Например, не являются доходом для целей уплаты ЕН такие неденежные доходы, как доходы от участия в капитале (на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования за отчетный период), доходы от восстановления полезности активов и переоценки основных средств, доход от увеличения на дату баланса чистой стоимости реализации необоротных активов (группы выбытия), удерживаемых для продажи, и другие доходы, которые признают по бухучетным правилам.
Но, к сожалению, налоговики учитывают это далеко не всегда. Ярким примером налоговых ЕН-доходов, которые контролеры подтягивают из бухучета, являются положительные курсовые разницы от пересчета в гривни монетарных статей в валюте. Напомним, по мнению фискалов, юрлица-единоналожники должны включать в свои доходы положительные курсовые разницы (см. 108.01.02 БЗ). Однако, на наш взгляд, относить курсовые разницы в налогооблагаемый доход единщиков неправильно. Ведь никаких денежных поступлений на счет или в кассу в таком случае нет, да и среди неденежных доходов в п. 292.3 НКУ курсовые разницы не упомянуты. В общем, это тот самый случай, когда вам придется выбирать самим, что для вас дороже: справедливость (и тогда отсутствие дохода придется доказывать в суде) или бесконфликтное решение вопроса (тогда курсовые разницы все же надо обложить ЕН).
Главное — не путайте курсовые разницы (разница между двумя курсами НБУ на разные даты) и разницы между курсом НБУ и курсом, по которому единщик продает валюту на межбанковском рынке. В таком случае, действительно, налицо ЕН-доход в сумме положительной разницы между доходом, полученным от продажи валюты, и ее балансовой стоимостью (см. 108.01.02 БЗ).
Еще один притянутый за уши П(С)БУ 15 и П(С)БУ 11 доход — доход в сумме кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Ведь именно на положения стандартов налоговики ссылаются, когда вопреки требованиям п. 292.3 НКУ настаивают на обложении просроченной кредиторки даже безНДСниками (см. письмо ГФС в Полтавской обл. от 28.08.2019 г. № 4045/ІПК/16-31-12-04-23).
О роли бухучета при определении дохода единоналожников см. также в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 33, с. 12.
