Способы исправления
Механизм исправления ошибок прописан в абзаце четвертом п. 50.1 НКУ и п. 1 разд. VI Порядка № 21. Если плательщик НДС самостоятельно выявит ошибку в ранее поданной им НДС-декларации, способ исправления будет зависеть от того, истек срок предоставления ошибочной декларации или нет.
Так, если ошибка выявлена в декларации, срок подачи которой: (1) еще не истек, плательщик подает налоговую декларацию со статусом «Звітна нова»; (2) истек (но в рамках срока исковой давности, установленного ст. 102 НКУ) — подает уточняющий расчет (УР) как отдельный от НДС-декларации документ.
При этом в текущей декларации плательщик НДС исправить ошибку не может. То есть на сегодняшний день существует только два способа исправления НДС-ошибок, ключевые особенности которых см. в табл. 1.
Таблица 1. Особенности исправления ошибок в НДС-декларации
| Способ | Условия подачи | Штрафные санкции | Сроки уплаты обязательств |
| «Звітна нова» | Не истек предельный срок подачи декларации, в которой выявлена ошибка* | Не начисляются | В обычные сроки, т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации |
| Уточняющий расчет | После предельного срока подачи ошибочной декларации, но в рамках общего срока давности* | 3 % от суммы недоплаты | До подачи уточняющего расчета |
| * Об особенностях подачи УР до предельного срока уплаты по ошибочной декларации см. "Недоплата при переплате" текушщего номера. | |||
Ошибка выявлена до предельного срока подачи декларации
Ясное дело, исправить ошибку путем подачи НДС-декларации со статусом «Звітна нова» — это самый простой и безопасный способ. Обозначим все его положительные моменты.
В-первых, для исправления ошибки этим способом достаточно заново правильно (!) заполнить декларацию и в верхней ее части поставить отметку напротив окошка «Звітна нова» (графа 012). Но учтите: подавать такую декларацию нужно со всеми обязательными приложениями.
В общем, декларацию со статусом «Звітна нова» заполняем с «чистого листа» без оглядки на ошибочную декларацию.
В таком случае информация из исправляющей декларации заносится в базу данных налогоплательщика,
а предоставленная ранее (ошибочная декларация) принимает статус «До відома»
Причем таким образом можно к текущей декларации подавать неограниченное количество деклараций со статусом «Звітна нова».
Главное условие для применения этого способа исправления ошибки — вложиться в предельный срок подачи декларации, в которой эта ошибка выявлена. Тогда информация из деклараций, поданных ранее, по сути, обнулится, а данные исправляющей декларации, которая зашла по времени последней, будут отражены в интегрированной карточке плательщика (ИКП).
Например, допустили ошибку в НДС-декларации за сентябрь 2019 года, которая была подана 2 октября 2019 года. Исправить в ней ошибку можно, подав декларацию со статусом «Звітна нова», аж до 21 октября 2019 года (предельный срок предоставления декларации за сентябрь 2019 год). При этом, если за этот период будет подано несколько деклараций с одинаковым статусом, в ИКП будет учтена только последняя.
Во-вторых, оплату обязательства по декларации со статусом «Звітна нова» осуществляем в общем порядке, т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации. При этом никаких штрафных санкций за исправление ошибки таким способом плательщику НДС не грозит.
Ошибка выявлена в декларации, срок подачи которой истек
Данные из УР в ИКП попадают по дате фактической подачи такого УР, а начисленные в нем обязательства и штраф считаются согласованными (п. 54.1 НКУ).
Особые «фишки» УР. При подаче УР у плательщика возникают все стандартные последствия исправления ошибок, с учетом своих особенностей. Напомним их.
1. Форма УР. Подаем УР по форме, утвержденной на дату такой подачи (п. 50.1 НКУ и п. 1 разд. ІV Порядка № 21). Следовательно, исправляя прошлые периоды, которые заполнялись на бланках устаревшей формы, необходимо сопоставлять строки такой формы декларации и ныне действующей.
2. УР и приложения. Если к ошибочным строкам декларации идут приложения, то соответствующие приложения должны прилагаться и к УР, которым эта декларация исправляется. Как сказано в п. 8 разд. VI Порядка № 21, заполняем приложения к УР на сумму уточнений (показатели графы 6 УР).
Причем если допущена ошибка только в приложении и она никак не повлияла на показатели самой декларации, уточненное приложение можно подать исключительно вместе с УР. А вот те приложения, которые ошибочная декларация не зацепила (то есть показатели в них не менялись и не заполнялись), прилагать к УР не нужно. То есть, если колонка 6 УР в соответствующих строках, к которым прилагаются приложения, не заполнена, то приложения к таким строкам УР не нужны (101.23 БЗ).
Но учтите: когда в ошибочном приложении после уточнения изменяются не только стоимостные показатели, но и аналитические данные, плательщику придется подавать уточняющее приложение, даже когда в колонке 6 УР показатели не будут заполнены. Например, для исправления в приложении Д1 записи неверно указанного ИНН контрагента в приложении Д1 к УР необходимо: (1) повторить ошибочную запись ИНН со знаком «-» и (2) указать верную запись. При этом итоговую строку «Усього (+ чи -)» не заполняем (101.24 БЗ).
3. Одному периоду — один УР. Это означает, что одним УР можно исправить ошибку только одного отчетного периода. То есть сколько периодов исправляем — столько УР и подаем. Соответственно, в специальном поле 03 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» УР указываем тот период, который в нем исправляем.
4. УР на УР. При исправлении отчетного периода, за который уже подавались УР, ориентируемся на данные из «последнего» УР (см. письмо ГФСУ от 06.04.2018 г. № 1481/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, 101.24 БЗ). Если ошиблись в УР, то аннулировать/отозвать его не получится. Можно только подать новый исправляющий УР. Тогда новый УР заполняем следующим образом (п. 2 разд. VI Порядка № 21):
— в графу 4 переносим показатели из графы 5 «последнего» УР;
— в графе 5 указываем правильные показатели (с учетом исправлений);
— в графе 6 отражаем сумму ошибки (разница показателей граф 4 и 5).
Самоштраф и пеня. Если ошибка привела к занижению* обязательств (заполнена строка 18 гр. 6 УР), то при подаче УР штрафных санкций не избежать (п. 50.1 НКУ). Размер штрафа составляет 3 % от суммы недоплаты (стр. 18.1 УР). Уплатить недоплату и штраф необходимо до подачи такого УР.
* Для начисления штрафа достаточно только факта занижения НО (подробнее см. "Недоплата при переплате" этого номера).
А вот о самостоятельном начислении и уплате пени п. 50.1 НКУ умалчивает. Да и в УР для ее отражения также нет места. Поэтому считаем, что у плательщика отсутствует обязанность самостоятельно пеню рассчитывать и уплачивать. Как отмечают фискалы: в случае самоисправления ошибок в НДС-декларации пеня в информационной системе ГФС рассчитывается автоматически (см. письмо ГФСУ от 19.11.2018 г. 4883/6/99-99-07-02-01-15/ІПК). А при своевременной уплате НО по УР плательщик может вообще избежать начисления пени (см. "Пеня при самоисправлении: платить или не платить?" этого номера).
Срок давности. На исправление ошибки (т. е. подачу УР) у плательщика есть 1095 дней (п. 102.1 НКУ). Расчет такого срока начинается с даты, следующей за предельным сроком подачи НДС-отчетности. Если ошибочная декларация была подана с нарушением предельного срока, то отсчитываем срок давности с даты, следующей за датой фактической ее подачи. В случае подачи УР срок давности прерывается и начинает отсчитываться заново с даты такой подачи (п. 102.1 НКУ).
Таблица 2. Самые поздние периоды, подлежащие исправлению
| Отчетный период | Самый поздний отчетный период, подлежащий исправлению | Предельный срок подачи УР |
| Месяц | Сентябрь 2016 года (срок подачи — 20.10.2016 г.) | 21.10.2019 г.* |
| Квартал | IІІ квартал 2016 года (срок подачи — 09.11.2016 г.) | 11.11.2019 г.* |
| * Срабатывает правило «переноса предельного срока» (п. 49.20 НКУ, ч. 5 ст. 254 ГКУ). | ||
Без права на УР. Плательщик НДС не может исправить ошибку и подать УР, по сути, в трех случаях: (1) в ходе документальной проверки за периоды, которые охвачены такой проверкой, (2) в случае аннулирования его как плательщика НДС и (3) при списании долга. Поясним.
(1). По общему правилу (п. 50.2 НКУ) плательщик в ходе документальной плановой или внеплановой проверки контролерами не имеет права подавать УР к декларации по НДС за любой отчетный (налоговый) период, который проверяется. Другие периоды в этот момент уточнять можно. Также можно самоуточняться в ходе камеральной проверки.
Обратите внимание: после окончания документальной проверки плательщику не запрещено подать УР за период, который контролерами проверялся. Но будьте готовы к тому, что вас может ожидать их повторный визит с внеплановой проверкой за соответствующий период (п.п. 78.1.3 НКУ, см. 135.02 БЗ).
Не подается УР в случае, когда фискалы по результатам камеральной проверки выявили занижение НО и вручили плательщику налоговое уведомление-решение (НУР). Ведь результаты камеральной проверки автоматически отражаются в ИКП (см. 135.02 БЗ). Правда, в этом отношении есть судебная практика, где допускается возможность плательщику самостоятельно уточниться по результатам камеральной проверки (постановление Верховного Суда от 05.09.2019 г. по делу № 803/1595/14**). Главное — успеть подать УР сразу после акта камеральной проверки, но до вынесения по ней НУР. Тогда фискалы должны будут учесть в своем решении данные такого УР.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/84077034
(2). Не получится подать УР после аннулирования НДС-регистрации (см. 135.02 БЗ, 101.03 БЗ). Все дело в том, что подача НДС-отчетности предусмотрена плательщиками НДС, а субъект хозяйствования с даты аннулирования НДС-регистрации из реестра плательщиков НДС исключается.
(3). На сумму списанного долга. Так, в п. 4 разд. IV Порядка № 21 прямо сказано, что нельзя подать УР к НДС-декларации и уменьшить сумму НО, которая не была уплачена в бюджет в прошлых отчетных периодах, в связи с полным или частичным списанием налогового долга.
