Недоплата при переплате

Что означает недоплата?

Налогоплательщик в налоговой декларации или УР самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которая и считается согласованной (п. 54.1 НКУ). Сумма согласованного налогового обязательства подлежит уплате плательщиком в бюджет в установленные сроки (п. 57.1 НКУ).

Налогоплательщик, который самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) обнаруживает факт занижения суммы налогового обязательства (НО) прошлых налоговых периодов, обязан, в частности, подать УР и уплатить штраф в размере 3 % от суммы недоплаты. Причем уплатить недоплату и самоштраф п. 50.1 НКУ требует до подачи УР.

По сути, для начисления штрафных санкций достаточно только одного факта занижения суммы НО, самостоятельно задекларированных плательщиком в налоговой декларации. То есть, в понимании п. 50.1 НКУ недоплата — это сумма занижения налоговых обязательств. Или, другими словами, под недоплатой следует понимать недодекларированные (а не недоплаченные) НО. Именно занижение НО карается штрафом. При этом состояние взаиморасчетов с бюджетом по такому заниженному налогу никакой роли не играет. Отсюда следуют такие выводы.

(1). Недоплата возникнет даже в том случае, когда фактически по лицевому счету плательщика числится переплата и/или имеется излишек средств на электронном НДС-счете. То есть при положительном значении в колонке 6 строки 18 УР имеет место недоплата. А значит, у плательщика возникает обязанность самостоятельно начислить 3-процентный штраф от такой суммы недоплаты и показать его в строке 18.1 УР.

(2). Не грозит штрафами ошибочное завышение отрицательного значения (ОЗ), которое не привело к занижению НО (к положительному значению в колонке 6 строки 18 УР).

При этом учтите: порядок исправления ошибки в части завышения ОЗ напрямую зависит от того, повлияла ли такая ошибка в следующих декларациях на расчеты с бюджетом («налог к уплате» (стр. 18)) или «бюджетное возмещение» (стр. 20.2). Так, если ошибка «зацепила» последующие периоды, то придется подавать УР за каждый такой период (п. 6 разд. VI Порядка № 21, письмо ГФСУ от 11.07.2017 г. № 1122/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Соответственно, если в этих периодах появляется недоплата, то возникает и обязанность начислить штраф. Подробнее об исправлении ошибок в отрицательном значении см. "Ошибки в отрицательном значении" этого номера.

Обратите внимание: налоговики соглашаются, что с помощью УР можно исправить сумму бюджетного возмещения (БВ), если в нем была допущена ошибка (101.17, 101.24 БЗ).

Причем ошибочное завышение суммы БВ (даже в случае его получения плательщиком) не приводит к начислению самоштрафа, если в результате подачи УР не возникает недоплаты (то есть в «ошибочном» периоде только уменьшается сумма БВ, а занижения НО нет).

И не забудьте, что при подаче УР, по результатам подачи которого уменьшена сумма БВ, на сумму такого уменьшения увеличится реглимит в системе электронного администрирования НДС (см. 101.17 БЗ).

Куда платить по УР?

Подчеркнем: сумму недоплаты и начисленный самоштраф уплатить нужно до (!) подачи УР.

При этом обязательства по УР платим строго на электронный НДС-счет, а вот штраф и пеню (при ее начислении) уплачивать нужно с текущего счета в соответствующий бюджет. Это следует из пп. 200¹.2 и 200¹.6 НКУ и пп. 20 и 25 Порядка № 569.

Недоплата. Чтобы осуществить уплату доначисленного НО по УР до подачи такого УР, плательщик должен на момент его подачи обеспечить наличие на НДС-счете необходимой для расчета с бюджетом суммы. При нехватке/отсутствии необходимой суммы плательщику следует в день подачи УР забросить деньги на электронный НДС-счет.

Согласно п. 200¹.6 НКУ налоговики, получив от плательщика УР, должны отослать Казначейству отдельные Реестры с данными по УР для перечислений в бюджет. В свою очередь, Казначейство автоматически спишет такие средства с электронного НДС-счета плательщика.

Основной плюс расчетов по УР через электронный НДС-счет: (!) увеличение лимита регистрации через показатель ∑ПопРах.

Самоштраф. А вот наличие переплаты на электронном НДС-счете никак не спасает от необходимости начислить и уплатить самоштраф по УР. Ведь такая переплата не может быть зачислена в счет уплаты штрафа.

В то же время не нужно отдельно уплачивать самоштраф и пеню (при ее начислении) в случае переплаты на лицевом счете плательщика.

Ведь суммы штрафных санкций (в том числе самоштраф) уплачиваются по тем же кодам бюджетной классификации, по которым осуществляется зачисление соответствующих налогов и сборов (см. 135.04 БЗ). Причем для этого никаких заявлений направлять в контролирующий орган не нужно — переплату в погашение обязательства по тому же платежу должны зачислять автоматически (п.п. «а» п. 87.1 НКУ).

Особенности самоштрафа

Теперь о заполнении «штрафной» строки УР.

По общим правилам все показатели в налоговой отчетности по НДС проставляются в гривнях без копеек (п. 4 разд. III Порядка № 21). При этом если сумма штрафа меньше 50 копеек, по общеустановленным правилам такая сумма округляется до нуля и стр. 18.1 графы 6 УР не заполняют. Если же сумма штрафа составляет 50 копеек и более, а именно начиная с 50 копеек до 99 копеек, то такая сумма округляется до 1 гривни и подлежит отражению в стр. 18.1 графы УР (см. 101.24 БЗ).

Будьте внимательны при расчете штрафных санкций. Ведь, как отмечают фискалы (101.24 БЗ, 138.01 БЗ), сумма начисленного штрафа по УР считается согласованной плательщиком и НКУ не предусматривает возможности ее исправления или отмены.

Действительно, графы 4-5 в УР для «штрафной» строки не предусмотрены, что технически не дает возможности исправить ошибку, допущенную в сумме самоштрафа (письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хотя, считаем, с этим можно спорить. Ведь УР входит в состав НДС-отчетности (п. 6 разд.І Порядка № 21), а значит, является одним из видов налоговой декларации (пп. 46.1, 48.3 НКУ). А раз так, то порядок исправления, прописанный п. 50.1 НКУ, к таким ошибкам применяется на общих основаниях. Как вариант, можно внести изменения в УР путем подачи следующего УР вместе с дополнением в произвольной форме по п. 46.4 НКУ, в котором пояснить ошибку. А сумму корректировки указать в стр. 18.1 УР с соответствующим знаком. Хотя, вероятно, такую возможность плательщику придется отставать в суде.

УР до предельной даты уплаты НО

Рассмотрим случаи подачи УР (при занижении/завышении НО) за период, по которому срок уплаты обязательств еще не наступил.

При занижении НО. Допустим, при подаче увеличивающего УР (с доначислением уплаты НО в бюджет) за сентябрь 2019 года до предельного срока уплаты таких обязательств, который приходится на 30.10.2019 г.*, плательщик обязан начислить штраф в размере 3 % от суммы заниженного НО (см. 138.01 БЗ).

* Срок для уплаты налога в связи с переносом предельного срока представления декларации не переносится (см. 135.04 БЗ).

При этом, как мы уже сказали, заплатить штраф (стр. 18.1 УР) и заниженное НО (стр. 18 гр. 6 УР) придется уже до подачи УР, а значит, раньше предельного срока уплаты НО по самой декларации за сентябрь 2019 года. То есть тут плательщик вынужден уплатить доначисление по УР с самоштрафом раньше, чем основное обязательства по такой декларации.

А вот при подаче уменьшающего УР все складывается иначе, причем в сторону, выгодную плательщику. Смотрите сами.

При завышении НО. В ситуации, когда плательщик подает уменьшающий УР по декларации с неуплаченной суммой НО (то есть предельный срок уплаты по ошибочной декларации не наступил и налог не уплачен), он имеет право перечислить сумму НО в бюджет с учетом показателей представленного УР.

Реализовать такое право (то есть уменьшить сумму НО к уплате в бюджет) плательщику позволяет стр. 18.2 УР. Для этого в ней делаем отметку о неуплаченной сумме налога (дополнительное окошко) и указываем сумму уменьшения по УР в рамках гр. 6 стр. 18 УР. Заметьте: задекларированный, но еще не уплаченный налог значится в «картотеке», так что на момент составления УР подтвердит его сумму Витяг по форме J1402401.

Таким образом, только в случае, когда есть неуплаченная сумма налога, заполнена строка 18.2 УР и ее спецокошко с суммой из Витяга J1402401, налоговики для уточнения информации, указанной в ранее поданных реестрах, смогут направить Казначейству Корректирующий реестр (последний абзац п. 200¹.6 НКУ, п. 20 Порядка № 569). А Казначейство, в свою очередь, спишет с НДС-счета обязательства по декларации в меньшей (верной) сумме (с учетом уменьшения по УР, поступившим в Корректирующем реестре). То есть плательщик из-за допущенной ошибки не станет переплачивать налог, а, устранив через УР завышение, заплатит налог в верной сумме.

То есть важно, помимо гр. 6 стр. 18 УР, сумму завышения показать еще и в стр. 18.2 УР. Соответственно, на сумму, указанную в этой строке, уменьшается остаток согласованных налоговых обязательств, не уплаченных в бюджет.

Например, в декларации за сентябрь были задекларированы НО в сумме 20 тыс. грн. При подаче УР с уменьшением НО в сумме 5 тыс. грн. до предельного срока уплаты таких обязательств (то есть не позднее 30.10.2019 г.) плательщик при заполнении стр. 18.2 уплатит по декларации за сентябрь 2019 года сумму НО в размере 15 тыс. грн. (20,0 тыс. грн. - 5 тыс. грн.).

Подчеркнем: воспользоваться описанным механизмом плательщик может только при условии, что на электронном НДС-счете реально не было денег для уплаты налога, согласно ошибочной НДС-декларации. Иначе налоговики оперативно сформируют первые реестры, а Казначейство по ним мигом спишет деньги. Поэтому, если деньги все-таки ушли до подачи УР, то стр. 18.2 УР уже не поможет. В общем-то, на этом нюансе и базируется консультация фискалов, размещенная в подразделе 101.17 БЗ (хотя прямо там ничего не сказано о строке 18.2 УР).

Следовательно, когда уменьшающий УР был представлен до предельного срока уплаты НО, но на электронном НДС-счете были деньги, то, как правило, расчеты с бюджетом по ошибочной декларации будут проведены в полной сумме, то есть без учета данных УР (см. 101.17 БЗ).

Уменьшающий УР (нет непогашенных сумм)

Итак, если на дату подачи уменьшающего УР у плательщика нет непогашенных НО, то, несмотря на наличие в стр. 18 по гр. 6 УР задекларированного отрицательного значения, окошко по стр. 18.2 и сама стр. 18.2 УР тоже останутся пустыми. Ведь в Витяге по форме J1402401 неуплаты налога за исправляемый период не будет.

В таком случае никаких Корректирующих реестров налоговики в Казначейство направлять не будут. А суммы «уменьшения» обязательств будут учитываться на лицевом счете плательщика как переплата. Такую переплату плательщик может, с учетом 1095 дней, вернуть по заявлению произвольной формы на электронный НДС-счет (п. 43.4¹, п.п. «г» п. 200¹.4 НКУ). Также можно направить такую переплату на погашение самоштрафа, если в будущем будет подан увеличивающий УР.

Заметьте: при зачислении переплаты с лицевого счета на электронный НДС-счет регистрационный лимит не изменится.

Для наглядности покажем влияние уменьшающего УР на расчеты с бюджетом в таблице ниже.

Последствия подачи уменьшающего УР