Ограничение на подачу УР
Напомним: УР подавать можно не всегда. Согласно п. 50.2 НКУ плательщик не имеет права подавать УР во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок. Этот запрет касается УР к ранее поданным плательщиком декларациям за любой проверяемый отчетный (налоговый) период по соответствующему налогу и сбору.
На практике налоговики склонны трактовать этот запрет очень широко. Как свидетельствует проанализированная судебная практика, часто п. 50.2 НКУ становится формальным основанием не принимать поданные плательщиком УР в самых разнообразных ситуациях. Так о чем же в действительности говорит указанная норма?
Верховный Суд отмечает: п. 50.2 НКУ ограничивает право плательщика на подачу УР только во время проведения документальных (п.п. 75.1.2 НКУ) плановых и внеплановых проверок и только к декларациям по тому налогу, который проверяется. То есть
если нужно подать УР к декларации по НДС, это можно сделать даже во время документальной проверки, если объектом проверки НЕ является НДС
Кроме того, ограничение, установленное п. 50.2 НКУ, не касается камеральных проверок (п.п. 75.1.1 НКУ). Поэтому если плательщик получил акт камеральной проверки относительно определенной декларации, он не ограничен в праве подать УР к этой декларации. То есть после проведения камеральной проверки и до принятия налогового уведомления-решения (НУР) по результатам такой проверки плательщик имеет право подавать УР к декларации, которую налоговики «камералили». А налоговый орган, принимая НУР по результатам камеральной проверки, должен учесть поданный УР. И если через этот УР плательщик исправил выявленные при «камералке» ошибки — дать «отбой» относительно НУР.
К такому заключению Верховный Суд приходит в постановлениях от 13.06.2019 г. по делу № 820/5299/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/82383927 и от 05.09.2019 г. по делу № 803/1595/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/84077034.
Также п. 50.2 НКУ не распространяется на случаи, когда УР к декларации по налогу и за период, охваченный проверкой, подан уже после проверки. В частности, в постановлении ВС от 21.08.2019 г. по делу № 805/4187/16-а // reyestr.court.gov.ua/Review/83801982 судебный спор касался именно такой ситуации.
После окончания проверки плательщик начал процедуру административного обжалования ее заключений (согласно п. 86.7 НКУ) и одновременно подал УР.
Налоговики отказывались принять этот УР, ссылаясь на п. 50.2 НКУ. Верховный Суд стал на сторону плательщика и отметил, что утверждения налоговиков безосновательны. Так как п. 50.2 НКУ ограничивает право подавать УР только на время документальной проверки (которая завершается датой составления акта), но не лишает плательщика права сделать это уже после ее завершения.
Изменение направления отрицательного значения
Согласно п. 200.4 НКУ отрицательное значение объекта обложения НДС (при отсутствии налогового долга по НДС): или подлежит возмещению «живыми» деньгами*, или зачисляется в состав налогового кредита следующих отчетных периодов. Для этого в декларации предусмотрены соответственно строки 20.2.1 и 20.3.
* В сумме налога, фактически уплаченной поставщикам или в бюджет Украины и в части, которая не превышает сумму НДС-лимита, исчисленную на момент получения НДС-декларации налоговым органом.
Допустим, что требования, установленные п.п. «б» п. 200.4 НКУ для того, чтобы получить бюджетное возмещение «живыми» деньгами, соблюдено. Поэтому плательщик имеет право распределять свое отрицательное значение между строками 20.2.1 и 20.3 как ему заблагорассудится. Но может ли он изменить свое решение с помощью УР? То есть уже после того, как истек предельный срок подачи декларации.
Налоговики в БЗ 101.25 со ссылкой на п. 5 разд. IV Порядка № 21 допускают изменение с помощью УР напрямую согласованного бюджетного возмещения (т. е. перебрасывание в пределах строки 20.2), однако отвергают возможность с помощью УР перенести суммы такого возмещения в строку 20.3 (налоговый кредит будущих периодов). Также налоговики не видят оснований для УР и в том случае, когда плательщик, наоборот, хочет в УР заявить к возмещению отрицательное значение, указанное в строке 20.3 (см. другую консультацию из БЗ 101.25).
Верховный Суд отвергает аргументы налоговиков и отмечает, что право на подачу УР ограничено только: (1) сроком давности (ст. 102 НКУ); (2) на время проведения документальных проверок (п. 50.2 НКУ). При этом нормы НКУ не предусматривают ограничений относительно исправления ошибок в любой строке декларации (см. постановление ВС от 15.08.2019 г. по делу № 810/3640/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/83691995).
УР после НДС-разрегистрации
Допустим, что НДС-регистрация плательщика аннулирована. Может ли он после этого подавать УР к периодам, когда он был плательщиком НДС? Налоговики в БЗ 101.03 категорически отвергают такое право бывшего плательщика НДС. А что по этому поводу говорит судебная практика?
Похоже, Верховный Суд также соглашается с тем, что лицо, исключенное из Реестра плательщиков НДС, не имеет права уточнять свою НДС-отчетность. По крайней мере, в постановлении ВС от 23.10.2018 г. по делу № 817/2499/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/77441269 против этого вывода налоговиков суд совсем не возражает.
Кроме того, в этом же постановлении Верховный Суд подтверждает еще одно заключение налоговиков. А именно: если в последнем НДС-периоде у плательщика имеется отрицательное значение, которое зачисляется в состав налогового кредита следующих периодов (строка 21 декларации), то
после НДС-разрегистрации такое отрицательное значение просто «сгорает»
Именно так, как и говорили налоговики раньше (БЗ, 101.25, утратила силу 01.01.2017 г.). Ведь право на возврат после НДС-разрегистрации может возникать только по отрицательному значению, которое заявлено к возмещению (п. 184.9 НКУ). С остальным же отрицательным значением бывшему НДСнику придется попрощаться, ведь оно переносится в следующие НДС-периоды, которых уже никогда не будет**.
** Об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 62, с. 29.
В вышеупомянутом постановлении рассматривается ситуация, когда плательщик имел право на бюджетное возмещение по отрицательному значению, однако не воспользовался им. При таких обстоятельствах после НДС-разрегистрации лицо, понятное дело, уже не смогло подать УР и заявить отрицательное значение к возмещению. Поэтому такое отрицательное значение превратилось в безвозвратную финансовую помощь для бюджета.
Правда, здесь есть одно «но». Существует немало случаев, когда налоговики выносят решение об НДС-разрегистрации задним числом. Например, Второй апелляционный суд в постановлении от 18.07.2019 г. по делу № 480/300/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83192363 столкнулся со следующей ситуацией. Решение об НДС-разрегистрации было датировано 30.11.2018 г., а отправлено плательщику (и попало в базу ГФС) 10.12.2018 г. В этот же день, 10.12.2018 г., плательщик подал УР. При таких обстоятельствах суд усомнился, что по состоянию на 30.11.2018 г. решение об НДС-разрегистрации вообще существовало, и признал право плательщика подать УР позже, чем формальная дата НДС-разрегистрации.
