Повторное улучшение основных средств: сколько объектов?

Собственные ОС

Бухгалтерский учет. Напомним, что порядок бухучета улучшений собственных ОС регулирует п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства». Он предусматривает, что расходы, связанные с улучшением объекта, приводящие к увеличение будущих экономических выгод от его использования (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), капитализируют, т. е. относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.

При этом П(С)БУ 7, заметьте, не оперирует таким понятием, как повторные улучшения (и не устанавливает каких-то особых учетных правил в этом случае), а просто говорит об улучшениях, не разделяя их на первые и на последующие. Поэтому, даже если улучшать объект приходится неоднократно, в любом случае

А это значит, что любые улучшения собственных ОС, включая и повторные, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта ОС. То есть любые улучшения наращивают стоимость того же самого объекта. Еще бы! Ведь после этого имеем уже улучшенный (!) объект, с возросшими характеристиками, что делает его дороже.

Поэтому любые улучшения (первые/повторные) в учете отражают записями, которые мы приведем в табл. 1.

Таблица 1. Улучшение собственных ОС

Налоговый учет. Налоговоприбыльный учет улучшений ОС ориентирован на бухучет. Поэтому капитализируемые улучшения повлияют на амортизируемую стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. То есть налоговой амортизации будет подлежать увеличенная стоимость объекта ОС с учетом улучшений.

При этом у малодоходников, не рассчитывающих разницы из разд. III НКУ, никаких разниц не возникнет. Не появится налоговых разниц по улучшениям производственных (т. е. используемых в хоздеятельности) объектов ОС и у высокодоходников, поскольку у последних «ремонтно-улучшительные» разницы (согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ) могут возникать только по ОС непроизводственного назначения (т. е. по объектам, не предназначенным для использования в хоздеятельности, п.п. 138.3.2 НКУ). Подробнее об улучшении собственных ОС и о разницах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94, с. 67; 2019, № 11, с. 2.

Правда, расстраивает то, что улучшаемые ОС (если они временно не используются в этот период) налоговики лишают налоговой амортизации. Причем они заручились поддержкой Минфина даже в отношении плательщиков-«международников», ведущих учет по МСФО (письмо Минфина от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 42, с. 2; письма ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 58, с. 2). Хотя международные стандарты, по правде говоря, не требуют приостанавливать амортизацию на время улучшений (§ 55 МСБУ 16 «Основные средства»).

А что если повторно нужно улучшить арендованный объект?

Арендованные ОС

Бухгалтерский учет. Согласно п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» расходы на улучшение объекта операционной аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от его использования (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), капитализируют — арендатор учитывает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. Поэтому такие расходы арендатор собирает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» с последующим зачислением на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» (если, конечно, по окончании улучшений не предусмотрена их компенсация арендодателем — тогда операции отражают как продажу работ).

Но что если арендатору необходимо снова провести повторное улучшение того же самого объекта аренды? Как поступить в учете? Нужно ли арендатору под каждое из повторных улучшений снова создавать отдельные объекты или достаточно увеличить стоимость уже ранее созданного при первом улучшении «улучшительного» объекта ОС?

Считаем правильным второй из вариантов. То есть при повторном улучшении арендатором того же самого объекта операционной аренды стоимость повторных улучшений необходимо прибавлять к стоимости уже ранее созданного «улучшительного» объекта ОС.

А вот плодить объекты (под каждое из улучшений), по нашему мнению, неверно, поскольку все улучшения касаются одного и того же арендованного объекта ОС.

К тому же здесь уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС — когда при повторном улучшении не создают разные объекты, а наращивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта ОС. Поэтому аналогичным образом необходимо поступать и при аренде. Ведь продолжаем улучшать все тот же (!) арендованный объект. А значит, все последующие улучшения должны приумножать стоимость объекта, уже ранее созданного из прежних улучшений. Да и «арендное» П(С)БУ 14, по правде, не устанавливает каких-то особых правил для повторных улучшений, а по любым улучшениям требует лишь их капитализации. И это условие в полной мере соблюдается, так как повторные улучшения создают прибавку к стоимости «улучшительного» объекта ОС.

Улучшения (первые/повторные) арендованного объекта ОС учитывают так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Улучшение арендованных ОС

Налоговый учет. В налоговом учете объект, созданный при первом улучшении, арендатор относит к основным средствам группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Конечно, при условии, что стоимость улучшений без НДС превышает 6000 грн., т. е. вписывается в налоговое определение основных средств из п.п. 14.1.138 НКУ. Если стоимость улучшений не превышает этот предел, то в налоговом учете их к ОС не относят, налоговые амортизационные разницы не считают (все по бухучету).

При этом любые повторные улучшения арендованного объекта (независимо от стоимости), по нашему мнению, в налоговом учете нужно относить на увеличение стоимости такого уже созданного ранее объекта ОС группы 9 и амортизировать их в налоговом учете в составе такой стоимости.

Причем, если после повторного улучшения стоимость «улучшительного» недорогого объекта ОС превысит установленный НКУ предел (6000 грн.), то для целей налогового учета этот объект тоже превратится в ОС. Подробнее о переклассификации улучшенных МНМА в ОС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 48, с. 25.

Однако налоговики считают по-другому: по мнению фискалов, на все повторные улучшения арендованного объекта в налоговом учете нужно создавать отдельные (новые) объекты ОС группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (письма ГНСУ от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 16.09.2019 г. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вестник. Официально о налогах», 2019, № 36, с. 19). В результате растягивается срок амортизации, следовательно, снижается сумма налоговой амортизации за период у арендатора. Хотя, с другой стороны, для недорогих улучшений (до 6000 грн.) такая позиция налоговиков даже на руку арендаторам — в налоговом учете у них не возникнут ОС, а вся стоимость таких улучшений быстрее уменьшит прибыльный объект по бухучетным срокам амортизации.

Так, пользуясь тем, что случай повторных улучшений в бухстандартах оставлен без внимания, налоговики прикрываются п. 21 Методрекомендаций № 561*, который на самом деле описывает, как поступать арендатору при старте улучшений, т. е. если арендатор первоначально улучшил арендованный объект. Тогда после проведения улучшений арендатору действительно нужно с нуля создать отдельный новый объект ОС группы «Прочие необоротные материальные активы», поскольку арендованный объект не переходит к арендатору на баланс, а продолжает числиться на балансе у арендодателя. Однако эти же действия нелогичны в отношении повторных улучшений, когда у арендатора из прежних улучшений уже создан «улучшительный» объект — его стоимость дальше и следует наращивать. Но, видно, логика и налоговики — несовместимы.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.