Поручились недвижимостью: учетно-налоговые последствия

Правовая сущность

Несмотря на свое название, имущественный поручитель не является поручителем в понимании ГКУ и на их взаимоотношения с кредитором не распространяются «поручительские» нормы ст. 553 — 559 ГКУ.

Имущественный поручитель является залогодателем (ч. 1 ст. 583 ГКУ). А в нашем случае, поскольку в залог была передана недвижимость, — ипотекодателем. Поэтому к взаимоотношениям между кредитором и имущественным поручителем применяются «залоговые» нормы ст. 572 — 593 ГКУ, а также законов Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII и «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV (далее — Закон об ипотеке).

О том, что залог (ипотека) и поручительство являются разными видами обеспечения обязательств и

говорят и суды (см., например, постановление ВС от 08.08.2019 г. по делу № 644/1249/16-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/83617036).

В отличие от поручителя, ипотекодатель (имущественный поручитель) несет ответственность перед ипотекодержателем за выполнение должником основного обязательства исключительно в рамках стоимости предмета ипотеки. Но в случае удовлетворения требований ипотекодержателя за счет предмета ипотеки он, так же, как и поручитель, приобретает право кредитора по основному обязательству должника (ст. 11 Закона об ипотеке). Конечно, в рамках уплаченной ипотекой суммы.

Обращение взыскания на предмет ипотеки осуществляется в принудительном порядке — на основании решения суда, исполнительной надписи нотариуса либо добровольно — согласно договору об удовлетворении требований ипотекодержателя (ч. 3 ст. 33 Закона об ипотеке). Причем роль такого договора может выполнять не только отдельный нотариально удостоверенный договор, но и соответствующая оговорка в ипотечном договоре (ч. 1 ст. 36 Закона об ипотеке).

Реализация предмета ипотеки, на который обращается взыскание согласно решению суда/исполнительной надписи нотариуса, проводится путем продажи на публичных торгах (если иное не предусмотрено решением суда), в том числе в форме электронных торгов (ст. 41 Закона об ипотеке). А договор об удовлетворении требований ипотекодержателя может предусматривать передачу ипотекодержателю права собственности на предмет ипотеки либо право ипотекодержателя от своего имени продать предмет ипотеки любому лицу на основании договора купли-продажи (ч. 3 ст. 36 Закона об ипотеке).

Бухгалтерский учет

Объект, переданный в залог, остается в собственности залогодателя, а значит, продолжает учитываться у него на балансе. При этом предприятие может ввести отдельные субсчета для учета заложенного имущества (например, субсчет 1032 «Здания и сооружения в залоге» — для учета зданий и сооружений, переданных в залог).

В то же время залоговую стоимость имущества учитывают на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». По дебету этого счета отражают передачу имущества в залог (по залоговой стоимости), а по кредиту — списание стоимости залогового имущества в связи с прекращением залога.

Передачу предмета залога в собственность залогодержателя или его реализацию ипотекодержателем/организатором торгов отражают в учете так же, как и реализацию любого другого аналогичного незаложенного актива. Хотя, конечно, здесь есть свои нюансы. Например, деньги за реализованный объект не поступают, а сумму возникшей дебиторской задолженности ипотекодержателя закрывают дебиторской задолженностью должника (на сумму полученных прав кредитора по основному обязательству).

Ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности (ч. 5 ст. 37 Закона об ипотеке). Значит, ипотекодатель продает предмет ипотеки по оценочной стоимости, определенной на дату его продажи. В этой же сумме он должен отразить доход.

Но! Если оценочная стоимость недвижимости превышает сумму обеспеченного ею обязательства, то бухдоход ипотекодателя будет равен 90 % оценочной стоимости предмета ипотеки (или сумме погашенных ипотекой обязательств — если эта сумма больше 90 %). Ведь оставшиеся 10 % ипотекодержатель ипотекодателю не возместит (ч. 5 ст. 37 Закона об ипотеке).

Цену продажи недвижимости, реализуемой принудительно на публичных торгах, тоже устанавливают на уровне не ниже обычных цен на основании оценки субъекта оценочной деятельности или независимого эксперта, проведенной во время проведения исполнительных действий (ст. 39 Закона об ипотеке). Если сразу (на первых публичных торгах) продать недвижимость не удастся, то ипотекодержатель может оставить за собой имущество по первоначальной цене (ч. 1 ст. 49 Закона об ипотеке). Если же этим правом не воспользовались, то впоследствии цена продажи будет снижаться — на вторых публичных торгах она будет составлять 80 %, а на третьих — уже 70 % первоначальной цены продажи (ч. 2 ст. 49 Закона об ипотеке). На эти суммы ипотекодатель и должен ориентироваться, признавая бухдоход. Кроме того, у имущественного поручителя, залоговое имущество которого реализуют принудительно, могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с судебным производством и привлечением к реализации организатора торгов. Учитывать такие расходы следует в составе прочих расходов операционной деятельности.

Налог на прибыль

Каких-либо специальных налоговоприбыльных разниц в связи с осуществлением операций по изъятию залогового имущества НКУ не предусматривает. Но в нашем случае залоговое имущество является необоротным активом. Поэтому залогодателям-высокодоходникам (и малодоходникам-добровольцам) не избежать продажных разниц, установленных ст. 138 НКУ.

То есть финрезультат до налогообложения при реализации:

1) производственных необоротных активов:

— увеличивают на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств (ОС), определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшают на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенную по налоговым правилам, установленным ст. 138 НКУ (абзац третий п. 138.2 НКУ);

2) непроизводственных необоротных активов:

— увеличивают на сумму бухгалтерской остаточной стоимости реализуемого объекта (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

— уменьшают на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию либо другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ).

Операция уступки права требования (получение прав кредитора по основному обязательству) учитывается полностью по бухучетным правилам, поскольку никаких разниц по ним разд. III НКУ не предусматривает.

НДС

Передача имущества в залог заимодателю (кредитору) и его возврат, если место такой передачи/возврата находится на таможенной территории Украины, не являются объектом обложения НДС (абзац четвертый п.п. 196.1.2 НКУ).

А вот если залогодатель — плательщик НДС расстается с заложенным имуществом, уплатить НДС с такой операции уже придется. При этом не важно, передаст предприятие право собственности на имущество залогодержателю или залогодержатель/организатор торгов продаст это имущество. В обоих случаях операция подлежит налогообложению согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ.

И в случае, если предмет ипотеки передается в собственность ипотекодержателю (см. письмо ГФСУ от 09.08.2019 г. № 3755/6/99-99-15-03-02/15-ІПК, БЗ 101.04), и в том случае, если залогодержатель реализует предмет ипотеки (поскольку здесь работают посреднические правила из п. 189.4 НКУ, которые отправляют к общему правилу «первого события», а предоплаты в этом случае быть не может).

Налоговую накладную (НН) залогодатель составляет на имя залогодержателя (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 700, письмо ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26). Базой НДС-обложения будет договорная стоимость (п. 188.1 НКУ).

Но что считать договорной стоимостью в случае изъятия залогового имущества?

При передаче на реализацию это цена продажи. Такая цена на дату передачи имущества чаще всего уже известна (ст. 38 Закона об ипотеке). Если же при передаче имущества цена его продажи еще не определена, НО признают исходя из залоговой стоимости имущества. А в дальнейшем проводят их корректировку.

При передаче имущества в собственность залогодержателя договорной стоимостью будет оценочная стоимость предмета ипотеки (ст. 37 Закона об ипотеке). А если оценочная стоимость недвижимости превышает сумму обеспеченного ею обязательства, договорной стоимостью следует считать большую из двух сумм — 90 % оценочной стоимости предмета ипотеки или сумму обеспеченных ипотекой требований (ч. 5 ст. 37 Закона об ипотеке).

Помните и о минбазе, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ, — при поставке необоротных активов база обложения НДС не может быть ниже бухгалтерской балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором произошла их поставка. Так что если договорная стоимость переданной недвижимости меньше установленной минбазы, НО на эту разницу придется доначислить.

При определении даты и суммы НО, возникающих при принудительной продаже залогового имущества, тоже рулят посреднические правила из п. 189.4 НКУ, отсылающие к общему правилу «первого события».

То есть предприятие должно признать НО и выписать НН на посредника на дату события, произошедшего раньше: либо на дату получения оплаты, либо на дату передачи товара посреднику.

Посредником в такой ситуации, на наш взгляд, будет выступать организатор торгов. Ведь именно ему залогодатель передает товар на реализацию, осуществляя при этом поставку товара согласно п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ (хотя никакого письменного договора залогодатель с организатором торгов не заключает). С недавних пор согласны с этим и налоговики. В своем разъяснении из БЗ 101.06 они говорят, что в случае продажи государственной исполнительной службой арестованного имущества должника через организатора торгов такой организатор обязан определить НО по НДС по этой операции и составить соответствующую НН на покупателя.

А когда же у залогодателя возникнут НО по НДС? Согласно п. 1 разд. II Порядка № 2831/5* на дату внесения в систему реализации имущества информационного уведомления о соответствующих торгах имущество считается переданным на реализацию. В этот момент недвижимость считается принятой на хранение залогодателем (п. 5 разд. II Порядка № 2831/5). Такая операция не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). Значит, оснований для начисления НО нет.

* Порядок реализации арестованного имущества, утвержденный приказом Минюста от 29.09.2016 г. № 2831/5.

На наш взгляд,

Именно этот документ подтверждает получение оплаты за реализованное имущество и переход права собственности (пп. 4 — 9 разд. Х Порядка № 2831/5).

Базой налогообложения в рассматриваемой ситуации будет указанная в акте об электронных торгах цена продажи. Но, конечно, не ниже минбазы, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ.

Учтите: уменьшать базу налогообложения на сумму вознаграждения организатора торгов, по нашему мнению, законодательных оснований нет. Ведь оно является частью продажной стоимости. В то же время это вознаграждение является платой за услуги организатора. Поэтому он на соответствующую сумму признает НО и выпишет НН. Похоже, согласились с таким подходом и налоговики (см. БЗ 101.06). Причем покупателем такой услуги является залогодатель, а значит, НН должен получить именно он.

Операции по уступке права требования не облагаются НДС независимо от формы расчета (п.п. 196.1.5 НКУ). Поэтому от самой операции уступки НДС-последствия возникать между сторонами сделки не будут.

Единый налог

Фискалы настаивают на том, что юрлицо, которое передало недвижимое имущество для обеспечения выполнения обязательства другого лица, не может применять упрощенную систему налогообложения, поскольку такая операция является финансовым посредничеством (БЗ 108.01.02).

На наш взгляд, законодательных оснований для такого подхода нет. Однако в случае, если поручителю придется рассчитываться заложенным имуществом, угроза для его единоналожного статуса действительно возникнет. Ведь, расставшись с объектом ОС, единоналожник получит не денежный доход, а право кредитора по основному обязательству. Имеем переуступку прав требования. А такие неденежные операции для единоналожников запрещены (БЗ 108.01.02). В таком случае единоналожник должен перейти на общую систему налогообложения с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором произошла такая операция (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ). Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 17, с. 38.

Пример. Предприятие выступило имущественным поручителем и передало в ипотеку здание залоговой стоимостью 18000000 грн. (в том числе НДС — 3000000 грн.).

Согласно договору обращение взыскания на предмет ипотеки производится путем его реализации ипотекодержателем третьему лицу. Первоначальная стоимость здания — 20000000 грн., остаточная стоимость: на начало месяца реализации — 14000000 грн., на конец месяца реализации — 13800000 грн. Для учета заложенного имущества введен дополнительный субсчет 1032.

Оценочная стоимость предмета ипотеки — 17280000 грн. (в том числе НДС — 2880000 грн.). На дату передачи имущества банку цена его продажи не определена.

За счет средств, полученных от реализации заложенного здания, предприятие должно погасить задолженности: по краткосрочному кредиту в размере 10000000 грн., по процентам в размере 2000000 грн.

Учет недвижимости, переданной в залог