Если доход превысил 20 миллионов

Считаем до двадцати

При расчете 20-миллионного лимита ориентируемся на годовой доход от любых видов деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета. Сюда входят: доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), другие операционные, финансовые и прочие доходы (абзай десятый п.п. 134.1.1 НКУ).

Заметьте: формально в норме речь идет о выручке, а не о чистом доходе от реализации, а доходы от участия в капитале вообще не упоминаются. Несмотря на это, мы считаем, что в расчете 20-ти миллионов должен участвовать именно чистый доход от реализации (т. е. суммы скидок и возвратов, суммы, причитающиеся комитенту, здесь не учитываем), а доход от участия в капитале выбрасывать из расчета не стоит. В общем, определяя свой налоговоприбыльный статус, смотрим на общую сумму доходных строк из графы 3 Отчета о финрезультатах (Отчета о совокупном доходе) ф. № 2:

— строка 2000 (оборот по Дт 70 с Кт 791);

— строка 2120 (оборот по Дт 71 с Кт 791);

— строки 2200, 2220 (оборот по Дт 72, 73 с Кт 792);

— строка 2240 (оборот по Дт 74 с Кт 793).

Те, кто отчитывается по малым формам, ориентируются на показатель строки 2280 Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м или № 2-мс).

Суммы из этих строк Отчета о финрезультатах отражают в строке 01 декларации по налогу на прибыль. Этот показатель и является определяющим для расчета налоговых разниц, а также для установления отчетного периода.

Квартальные декларации — со следующего года

Допустим, 20-миллионную планку предприятие перешагнуло в сентябре 2019 года. Нужно ли в таком случае подавать декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев?

Нет, новоиспеченному высокодоходнику торопиться не стоит:

То есть за 2019 год нужно подать налоговикам только годовую декларацию.

И никаких сомнений тут быть не должно. В п.п. «в» п. 137.5 НКУ сказано прямо: годовой отчетный налоговый период устанавливается для плательщиков, у которых бухгалтерский доход за предыдущий годовой отчетный период не превышает 20 млн грн. Поэтому, определяя периодичность подачи декларации по налогу на прибыль, нужно ориентироваться на сумму дохода за предыдущий, а не за текущий год.

В общем, если превышение произошло в 2019 году (не важно, в каком из кварталов), то за 2019 год плательщик подает только годовую декларацию. А вот в 2020 году от ежеквартальных отчетов уже не отвертеться. Причем подавать квартальные декларации в 2020-м нужно будет независимо от суммы дохода за 2020 год. Если же в 2020 году доход окажется меньше 20 млн грн., за 2021 год предприятие снова будет подавать только годовую декларацию.

Учтите: вместе с квартальной декларацией по налогу на прибыль вам придется подавать налоговикам и квартальную финансовую отчетность. Даже если по бухгалтерскому законодательству вы ее в принципе составлять не должны (см. письмо Минфина от 21.02.2017 г. № 11130-02-2/4779).

Квартальная финотчетность в статистику

Перечень субъектов хозяйствования, которые обязаны подавать только годовую финансовую отчетность, приведен в п. 2 Порядка № 419*. Сегодня в их числе:

* Порядок предоставления финотчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.

1) неприбыльные организации (независимо от их «размера»);

2) микропредприятия;

3) предприятия — единоналожники группы 3.

Обратите внимание: малых предприятий в этом перечне нет — начиная с финотчетности за 9 месяцев 2019 года они должны подавать промежуточную (т. е. квартальную) финансовую отчетность. Как видите,

Тут все зависит от того, является ли прибыльщик микропредприятием.

Напомним, что к микропредприятиям относят субъектов хозяйствования, соответствующих хотя бы двум из таких критериев: — балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро; — чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро; — средняя численность работников — до 10 человек.

Со своим статусом предприятие должно было определиться еще в начале 2018 года. Ориентир — показатели финотчетности за 2017 год. Обретенный тогда статус закрепился за предприятием по меньшей мере на два года. То есть на 2018 и 2019 годы. Переклассификация может произойти не раньше 2020 года и только при условии, что в течение двух лет подряд предприятие не впишется в критерии своей категории. Так что если предприятие согласно показателям финотчетности за 2017 год вписалось в микрокритерии, то в 2019 году оно в любом случае продолжает отчитываться в статистику по микроправилам. То есть подает только годовой отчет. А изменение статуса в 2020 году произойдет только при условии, что и в 2018, и в 2019 годах предприятие нарушило как минимум два из микрокритериев (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 62, с. 6, № 81, с. 5).

«С когда» считать разницы?

В п.п. 134.1.1 НКУ сказано: не рассчитывают налоговые разницы те налогоплательщики, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн.

То есть здесь уже на первый план выходит доход не за предыдущий, а за текущий отчетный год. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГНСУ от 17.10.2019 г. № 823/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Так что если предприятие перешагнуло 20-миллионный порог высокодоходности в 2019 году, то рассчитывать налоговые разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, придется уже в декларации за 2019 год. Хотя это, возможно, не навсегда. Если в дальнейшем доход опять упадет ниже 20-миллионной планки, плательщик вновь сможет принять решение не считать разницы (см. письмо ГФСУ от 25.01.2019 г. № 278/6/99-99-15-02-0215/IПК). Но мы пока — о переходе в высокодоходники. А порядок расчета разниц при таком перевоплощении может вызвать немало вопросов. Коснемся основных из них.

Амортизационные разницы

Как считать налоговую амортизацию? Высокодоходники для определения объекта налогообложения корректируют финрезультат на разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ. Их расчет заключается в том, чтобы исключить влияние на финрезультат бухгалтерской амортизации, заменив ее амортизацией, рассчитанной по налоговым правилам.

Правила расчета налоговой амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) фактически идентичны бухправилам (п.п. 138.3.1 НКУ). Но есть все же некоторые ограничения, прописанные в пп. 138.3.2 — 138.3.4 НКУ (см. табл. 1 на с. 6).

Учитывая приведенные в таблице налоговые правила, определим основные шаги, которые плательщик должен предпринять, став высокодоходником.

1 шаг. На 1 января года, в котором плательщик стал высокодоходником, нужно определить:

— перечень объектов, соответствующих критериям ОС по правилам НКУ (т. е. берем те объекты, первоначальная стоимость которых составляла более 6000 грн., а по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.09.2015 г., — более 2500 грн.) и

— их налоговую балансовую стоимость для графы 3 приложения АМ.

Налоговики рекомендуют ориентироваться на бухгалтерскую остаточную стоимость ОС и НМА, сложившуюся на 1 января года, в котором плательщик стал высокодоходником (см. БЗ 102.05).

Формально из НКУ-ограничений следует, что из этой стоимости еще нужно исключить сумму бухгалтерских переоценок (дооценок/уценок), проведенных с 01.01.2015 г. (у микропредприятий таких сумм может и не быть, так как они имеют право переоценку не проводить (п. 8 П(С)БУ 25)). Хотя в указанной БЗ налоговики о необходимости исключения переоценок не упоминают.

2 шаг. Начислять налоговую амортизацию, равняясь на бухучетный метод (кроме производственного) с учетом минимально допустимых сроков амортизации.

По каждому объекту ориентируемся на тот срок, который больше: либо бухгалтерский, либо минимально допустимый. Ну и, конечно, уменьшаем его на уже самортизированный период. Например, если минимально допустимый срок оказался выше и составляет 5 лет, а на начало высокодоходного года объект уже был в эксплуатации 2 года, то расчет налоговой амортизации осуществляем исходя из срока эксплуатации — не менее 3 лет.

Учтите: если бухгалтерские сроки амортизации окажутся меньше минимальных сроков, установленных в НКУ (либо налоговый метод амортизации не совпадет с бухгалтерским), то для устранения расхождений на дату зачисления предприятия в высокодоходники бухгалтерские сроки и метод амортизации лучше пересмотреть и приравнять к налоговому**. Это поможет избежать расхождений в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации и тем самым нивелирует влияние амортизационных разниц на финрезультат. Однако, даже несмотря на полное сходство, одинаковые суммы налоговой и бухгалтерской амортизации обязательно расписываем в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ.

** Продление срока использования, а также изменение метода амортизации — не что иное, как изменение учетной оценки. Пересчитывать начисленную ранее амортизацию ОС не нужно (п. 25 П(С)БУ 7, п. 8 П(С)БУ 6, письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Не забывайте и о разницах, которые придется отражать высокодоходнику при осуществлении операций продажи, ликвидации объектов ОС/НМА (в том числе и непроизводственных объектов ОС).Учтите: некоторые из таких операций при переходе предприятия в высокодоходники могут вызвать повторное уменьшение финрезультата, по сути, занижая объект налогообложения прибыли (см. табл. 2), но формально это соответствует НКУ.

Таблица 2. Амортизационные нормы НКУ, искажающие объект налогообложения при переходе в высокодоходники

Резервы

Согласно п. 8 П(С)БУ 25 субъекты микропредпринимательства резервы в бухгалтерском учете могут не создавать. А превышение 20-миллионного критерия, как мы уже выяснили, на микростатус предприятия никак не влияет. Но!

Если же в бухучете резервы создаются, то и других резервных разниц не избежать. Вообще, налоговый учет резервов разделен на три группы.

1. Резерв сомнительных долгов (РСД)/сомнительную задолженность регулируют разницы из п. 139.2 НКУ, под влиянием которых бухфинрезультат:

— увеличивают на сумму расходов на формирование РСД/на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД (п.п. 139.2.1 НКУ);

— уменьшают на сумму корректировки (уменьшения) РСД и на сумму списанной дебиторки (как за счет РСД, так и сверх РСД), соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ (п.п. 139.2.2 НКУ).

То есть под влиянием разниц расходы от списания дебиторской задолженности, сформированные в бухучете как при создании РСД, так и при списании безнадежной дебиторки, под которую РСД не создавался (т. е. сверх РСД), при определении прибыльного объекта налогообложения не учитывают. Его уменьшит только сумма дебиторской задолженности, соответствующая налоговым признакам безнадежности, и только в периоде списания такой задолженности. Именно это является определяющим для высокодоходника при осуществлении «уменьшающих» корректировок. Создавался при этом РСД или нет — не важно (БЗ 102.13).

2. Остальные резервы (кроме «трудовых») согласно п. 139.1 НКУ бухфинрезультат:

— увеличивают на сумму расходов на создание резервов (кроме резерва на оплату отпусков и других зарплатных выплат, а также расходов на уплату ЕСВ на такие выплаты);

— уменьшают на сумму использования и корректировки (уменьшения) таких резервов.

То есть под влиянием таких разниц влияние создания этих резервов на финрезультат также исключается.

3. «Трудовые» резервы не вызывают корректировок в налоговом учете. По ним разницы не применяют. Здесь переходных проблем не возникнет.

Переходящими могут оказаться РСД и прочие резервы/обеспечения. Если такой резерв был создан в малодоходном периоде, а корректируется (уменьшается)/используется уже в высокодоходном, то, четко выполняя нормы НКУ, предприятие должно повторно уменьшить финрезультат. Такое повторное уменьшение приведет к занижению объекта налогообложения. Ведь сумма созданных резервов уменьшила его еще в малодоходном периоде (подробнее о переходных нюансах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 22, с. 7).