Недостача — есть, виновного — нет

Недостаюшие активы предприятие уже не может использовать по назначению и не получит от них в будущем никаких экономических выгод. Поэтому они больше не соответствуют критериям признания активом (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1), а значит, должны быть списаны с баланса.

Списываем недостачи ОС и НМА

Бухгалтерский учет. Недостающие основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) списывают проводками: Дт 13 — Кт 10, 11, 12 — на сумму накопленного износа; Дт 976 — Кт 10, 11, 12 — на сумму остаточной стоимости объекта ОС/НМА.

Если предприятие переоценивало необоротный актив и на субсчете 411/412 по списываемому объекту числится кредитовое сальдо, то это сальдо списывают в состав нераспределенной прибыли проводкой: Дт 411, 412 — Кт 441 (п. 21 П(С)БУ 7, п. 24 П(С)БУ 8, п. 3.6 Методрекомендаций № 1327).

Кроме того, сумму ущерба от недостачи и порчи ценностей отражают на забалансовом субсчете 072. Там она будет «болтаться» до тех пор, пока сохраняется вероятность выявить виновника (то есть до истечения сроков исковой давности).

В случае списания отдельной составляющей объекта ОС в учете признают частичную ликвидацию такого объекта. При этом первоначальную (переоцененную) стоимость и износ уменьшают соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидируемой части объекта (п. 35 П(С)БУ 7).

Если ликвидируемая часть ОС по документам имеет выделенную стоимость, то проблем с такой процедурой не возникнет. Если же в первичных документах стоимость ликвидируемой части не выделена, можно выбрать какой-либо натуральный измеритель (площадь, массу, объем и т. п.), исходя из которого вычислить долю, приходящуюся на ликвидируемую часть. А затем рассчитать, какая часть первоначальной стоимости и износа на нее приходится. Оценку списываемой части ОС осуществляет постоянно действующая комиссия, созданная руководителем предприятия (п. 41 Методрекомендаций № 561).

Налог на прибыль. При ликвидации производственных ОС/НМА высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) бухучетный финрезультат:

— увеличивают на сумму бухгалтерской остаточной стоимости объекта ОС/НМА (п. 138.1 НКУ);

— уменьшают на сумму его налоговой остаточной стоимости (п. 138.2 НКУ).

Если же происходит ликвидация непроизводственного объекта ОС/НМА, то финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ).

НДС. Согласно п. 189.9 НКУ ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика приравнивается к поставке производственных/непроизводственных ОС по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации.

Однако НДС можно не начислять, если ОС ликвидируют:

— в связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтвержденного в соответствии с законодательством;

— в случаях когда плательщик предоставляет органу фискальной службы соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Подтверждающими документами для целей применения освобождения от начисления НДС при ликвидации ОС могут быть (см. ОНК от 03.08.2018 г. № 673):

— сертификат торгово-промышленной палаты о форс-мажоре;

— акт о пожаре;

— документ, подтверждающий факт регистрации сведений об уголовном правонарушении, из Единого реестра досудебных расследований;

— извлечение о прекращении права собственности на имущество вследствие его уничтожения (ст. 349 ГКУ);

— другие документы об уничтожении ОС;

— составленный плательщиком документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Таким документом может быть акт на списание по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4 либо документ произвольной формы, который содержит реквизиты первичного документа и позволяет идентифицировать операцию. А именно: подтверждает невозможность дальнейшего использования ОС по первоначальному назначению вследствие уничтожения, разборки или преобразования. Подавать вышеуказанные документы фискалам вместе с декларацией по НДС не обязательно. Их можно предоставить либо по собственному желанию, либо по запросу фискалов.

Причем с этим, похоже, наконец-то согласились и налоговики (см., например, письмо ГФСУ от 05.04.2019 г. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (далее — письмо № 1459), письмо Офиса крупных плательщиков ГФС от 29.01.2019 г. № 300/ІПК/28-10-27-01-11, БЗ 101.06).

Правда, в свете этих разъяснений не совсем понятна их позиция в отношении недостающих ОС, которые использовались в необлагаемых/освобожденных операциях. Если ранее налоговики считали, что НО согласно п. 198.5 НКУ при списании таких недостающих ОС не возникают (см. письмо ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК), то теперь настаивают, что плательщику в периоде их списания необходимо откорректировать НО, начисленные согласно п.п. «б», и начислить НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (см. письмо ГФСУ от 16.09.2019 г. № 273/6/99-00-07-03-02-15/ІПК (далее — письмо № 273)). Хотя, на наш взгляд, оснований для начисления НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ по таким ОС нет. Ведь в случае их ликвидации (как и в случае ликвидации любых других ОС) работает норма из п. 189.9 НКУ. А там, где включается п. 189.9 НКУ, п.п. «г» п. 198.5 НКУ уже не работает (об этом в указанном подпункте сказано прямо).

Помните: МНМА не являются ОС в понимании НКУ. Поэтому на операции по списанию МНМА действие п. 189.9 НКУ не распространяется. Не работает он и для НМА.

При списании недостающих МНМА и НМА предприятие должно начислить компенсирующие НО исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена эта операция (п. 189.1 НКУ). Ведь пропажа в связи с недостачей — это нехозяйственное использование актива (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). Такую позицию озвучивают и налоговики (см. БЗ 101.04). Впрочем, если предприятие амортизирует МНМА по методу 100 % в первом месяце использования, НО начислять не придется (так как остаточная стоимость равна нулю). Ну и конечно, если МНМА/НМА был приобретен без НДС, то НО тоже начислять не нужно.

Отражаем недостачи ТМЦ

Недостачи ТМЦ, обнаруженные в ходе инвентаризации, могут быть двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх этих норм.

Под естественной убылью понимают уменьшение количества (массы) ТМЦ вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Причем обусловленные такими причинами потери должны вписываться в предельные размеры — нормы естественной убыли (НЕУ). Все, что за этими пределами, — сверхнормативные недостачи. Что касается потерь, возникших вследствие порчи ТМЦ, их хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п., то их считают сверхнормативными независимо от размера.

При отсутствии НЕУ все потери рассматривают как сверхнормативные (абзац четвертый п. 4 разд. IV Положения № 879).

Учтите: по мнению налоговиков, установить НЕУ самостоятельно предприятие не имеет права (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, если нормативно утвержденные НЕУ отсутствуют, то предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 13).

Бухгалтерский учет. Недостачи ТМЦ (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли) включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16) и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Если учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). Тогда списание первоначальной стоимости отражаем записью: Дт 947 — Кт 282, а списание торговой наценки — записью: Дт 285 — Кт 282.

Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072. Списать ее оттуда можно будет по истечении сроков исковой давности.

Налог на прибыль. Здесь никаких разниц нет (см. письма ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 18.04.2018 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 29.08.2017 г. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Так что расходы в виде пропавших ТМЦ вместе с бухфинрезультатом уменьшат и прибыльный объект налогообложения.

НДС. На наш взгляд, на НДС-учете недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли никак не сказываются. За предприятием сохраняется право на налоговый кредит (НК) по таким ТМЦ. Здесь нет нехозиспользования и других подобных фактов, требующих начислять компенсирующие НО. Хотя налоговики утверждают, что не начислять НО в таком случае можно только при условии, что сумма недостачи включена в стоимость готовой продукции, подлежащей обложению НДС (см. письмо ГНСУ от 11.09.2019 г. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

Другое дело — сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ. Они как нельзя лучше вписываются в «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Поэтому если ранее входной НДС по таким ТМЦ вы отражали в составе НК, теперь необходимо начислить НО по НДС исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ). Такой же вывод следует из письма № 1459.

Кроме того, по мнению налоговиков, придется начислить НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ и при списании товаров, которые использовались в необлагаемых операциях, одновременно откорректировав НО, ранее начисленные согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ (см. письмо № 273).

Пример. По результатам инвентаризации обнаружена недостача:

— ОС, учитываемого на субсчете 104 (остаточная стоимость на конец месяца, в котором проведена инвентаризация, — 2400 грн., сумма износа — 7200 грн.). Факт хищения установлен правоохранительными органами. Налоговикам предоставлена копия акта списания по форме ОЗ-3, а также документы, подтверждающие факт хищения;

— товаров стоимостью 500 грн. (нормы естественной убыли не установлены).

Учет недостач