Продажа товара в рассрочку

Особенности торговли в рассрочку

Согласно п.п. 14.1.249 НКУ торговля в рассрочку предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент.

Там же сказано, что торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.

Так что в договоре на поставку товара с рассрочкой платежа обязательно должно быть предусмотрено, что:

1) товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса;

2) право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него;

3) с покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

В то же время договор поставки товара в рассрочку может быть и беспроцентным, ведь ГКУ предоставляет возможность включить в договор плату за рассрочку платежа, но не обязывает это делать.

Налог на прибыль

Малодоходники объект обложения налогом на прибыль определяют, ориентируясь на бухгалтерский финрезультат. В свою очередь, высокодоходники или малодоходники-добровольцы обязаны при расчете налога на прибыль бухгалтерский финрезультат до налогообложения корректировать на все (!) разницы, предусмотренные НКУ.

Торговля товарами по договору рассрочки между резидентами специальных корректировок не вызывает. Такая операция учитывается у поставщика и покупателя как обычная купля-продажа товара.

Единственное, что нужно помнить: покупателю, считающему разницы, придется увеличить свой финрезультат, если он просрочит оплату по такому договору и нарвется на штраф в пользу продавца — неплательщика налога на прибыль (кроме физлиц) либо нулевика (п.п. 140.5.11 НКУ).

НДС

Поставка товара. У продавца операция по продаже товаров в рассрочку рассматривается как поставка товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). В связи с этим она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по основной ставке. Базой налогообложения в данной операции служит договорная стоимость товаров, продаваемых в рассрочку (п. 188.1 НКУ). Налоговые обязательства по НДС при поставке товара в рассрочку начисляют по общему правилу первого события, прописанному в п. 187.1 НКУ: на дату зачисления средств от покупателя или на дату отгрузки товара.

Если момент уплаты частичного взноса (задатка) предшествует моменту передачи товара покупателю, то НО по НДС начисляют в таком порядке:

(1) НО на дату получения первого взноса (задатка) — исходя из суммы такого взноса;

(2) НО на дату отгрузки товара — исходя из всей оставшейся неоплаченной стоимости товара.

Обратите внимание! Дата возникновения НО по НДС при поставке товаров с отсрочкой платежа не зависит от даты перехода права собственности на товары (см. письма ГФСУ от 06.05.2019 г. № 1968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 26.04.2019 г. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115).

Как поясняют налоговики, термин «отгрузка товаров» следует понимать как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.

Так что при отгрузке товара покупателю поставщик

При этом, учитывая п. 201.1 НКУ, получив первоначальный взнос и отгрузив товар покупателю, поставщик должен на имя покупателя составить две НН:

— одну — на сумму полученного первого взноса (задатка);

— вторую — на стоимость отгруженного товара за вычетом суммы первого взноса (задатка).

Ожидать перехода права собственности на товар к покупателю и составлять НН, ориентируясь только на даты поступления частичных платежей за товар, неправильно.

Что касается покупателя, то в угоду п. 201.10 НКУ только НН, составленная по всем правилам и зарегистрированная в ЕРНН, будет основанием для отражения налогового кредита.

И налоговики предупреждают, что НН, составленная поставщиком на другую дату, чем дата первого события (кроме случаев применения кассового метода определения налоговых обязательств), считается составленной с нарушением НКУ и не дает права на формирование налогового кредита покупателем (см. письмо ГФСУ от 15.04.2019 г. № 1603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Так что покупатель по договору продажи товара в рассрочку должен получить как минимум две НН: одну — предоплатную, датированную днем зачисления продавцу первоначального взноса, вторую — заключительную, датированную днем отгрузки товара продавцом.

Проценты. Проценты, предусмотренные условиями договора товарной рассрочки, подпадают под объект обложения НДС, поскольку они являются платой продавцу за предоставленную им услугу отсрочки платежа за товар.

Согласно п. 187.3 НКУ при поставке товаров по договору товарной рассрочки, условия которого предусматривают уплату (начисление) процентов, датой увеличения НО в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям договора. На эту же дату продавец должен составить на имя покупателя налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 201.1 НКУ).

Что касается позиции налоговиков, то, с одной стороны, они правильно цитируют п. 187.3 НКУ в части даты начисления НО по процентам. С другой стороны, налоговики постоянно вставляют фразу, что база для начисления НО по товарному кредиту увеличивается на общую сумму процентов (см. письмо ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3562/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

Однако вселяет надежду одна из их индивидуальных консультаций (см. письмо ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4243/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), где они в части даты начисления НО по процентам отсылают к бухучету.

Если следовать бухучетным правилам (где проценты по товарному кредиту четко отделены от операции по продаже товаров, подробнее об этом см. далее) и п. 187.3 НКУ, требующему отражать НО по процентам на дату их начисления, то

И оформлять такие НН как на поставку услуг, а не товаров (пп. 14.1.185, 14.1.191, 14.1.206 НКУ). Описание (номенклатуру) поставки формулировать как «Відсотки за користування товаром в розстрочку». При этом кодировать «услужную» графу 3.3, используя код профильной торговой деятельности поставщика (розничной торговли — 47.00 либо соответствующий код оптовой торговли из классов 45 — 46)* либо код 96.09.19 «Послуги різні, інші н.в.і.у».

* Подробнее о кодировании услуг в НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 10, с. 4.

Для покупателя товара НН, зарегистрированная в ЕРНН, является основанием для включения сумм НДС, указанных в ней, в состав налогового кредита. И отдельные НН, составленные на проценты за отсрочку платежа при продаже товара в рассрочку, не должны подвести покупателя.

В поддержку можно заручиться постановлением ВАСУ от 20.01.2016 г. по делу № 826/15366/13-а, где в споре с налоговиками покупателю удалось отстоять НК по отдельной НН, выписанной на проценты за отсрочку платежа по товарному кредиту.

Бухгалтерский учет

Учет продажи товара. Доход (выручку) от реализации товара продавец отражает при выполнении условий, указанных в п. 8 П(С)БУ 15 «Доход». Одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 данного П(С)БУ, является передача рисков и выгод, которые связаны с правом собственности на товар. И хотя при продаже товара на условиях рассрочки платежа продавец сохраняет юридическое право собственности на товар до момента окончательного расчета за товар, тем не менее все риски, связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю уже при отгрузке товара (что обязательно указывается в договоре).

Соответственно продавец уже на дату отгрузки товара покупателю должен признать доход от его реализации (кредит субсчетов 701, 702) с одновременным увеличением дебиторской задолженности за проданный в рассрочку товар.

Тем не менее должны вас предупредить об учетных нюансах. Все дело в п. 6 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Здесь говорится, что в случае отсрочки платежа с образованием разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления. Симметричное требование в случае отсрочки платежа выдвигает п. 22 П(С)БУ 15 «Доход». По нему разницу признают доходом в виде процентов.

Это особенно актуально, если у вас беспроцентная товарная рассрочка или товарная рассрочка под процент, но он далеко не рыночный.

В таком случае П(С)БУ 10 рекомендует изначально признанный долг покупателя разделить между видами дебиторской задолженности. Соответственно, разделятся и виды доходов. Часть признанной дебиторки в размере:

— справедливой стоимости отразится на расчетах с покупателями как выручка за товар (Дт 361 — Кт 701, 702);

— разницы между номиналом и справедливой стоимостью — как финансовый доход (Дт 373 — Кт 732 «Проценты полученные»).

Однако такая разбивка между субсчетами 361 и 373 (701, 702 и 732) не влияет на общую сумму признанных доходов поставщика, а потому вполне можно упростить себе жизнь и выбрать более простой и традиционно принятый вариант учета с использованием только субсчета 361. Претензий к вам со стороны налоговиков быть не должно.

Для сравнения отметим, что в учете по МСФО проценты не сразу отражаются в доходе, а постепенно, в течение всего договора (подробнее об этом читайте в одном из ближайших номеров).

Так как дебиторская задолженность за проданный в рассрочку товар будет погашаться деньгами, соответственно она является финактивом.

Если срок погашения задолженности по договору продажи в рассрочку не превышает 12 месяцев от даты баланса, товарную дебиторку признают текущей и учитывают на субсчете 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

Текущую дебиторку, которая является финактивом, включают в итог баланса по чистой реализационной стоимости (п. 7 П(С)БУ 10). То есть краткосрочную дебиторскую задолженность за товар учитывают только по ее сумме (без дисконтирования) за вычетом резерва сомнительных долгов.

Если срок погашения дебиторской задолженности за товар превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают долгосрочной и отражают на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». При этом согласно п. 12 П(С)БУ 10 долгосрочную дебиторскую задолженность, по которой начисляются проценты, отражают в Балансе по настоящей стоимости (т. е. дисконтированной сумме будущих платежей).

В то же время, если по такой долгосрочной товарной дебиторской задолженности начисляется рыночный процент, который фактически равен эффективной ставке процента*, то дисконтировать сумму задолженности не понадобится.

* Как правило, принимают на уровне средневзвешенной процентной ставки за кредит.

Проценты по договору рассрочки. В бухучете проценты по товарной рассрочке четко отделены от операции по продаже товаров/услуг, т. е. не формируют выручку за переданные покупателю товары. Проценты по отсроченным платежам учитывают отдельно — в составе финансовых доходов (п. 7 П(С)БУ 15). Причем признают такой финдоход в том отчетном периоде, к которому относятся такие проценты, исходя из базы их начисления и срока пользования активами с учетом экономического содержания соответствующего договора.

То есть

И тут же определить НО по НДС.

У продавца проценты отражают по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Учет покупки товара. Покупатель полученные по договору рассрочки активы (товары, материалы, необоротные активы) отражает на балансе по факту их оприходования, так как получает полный контроль над такими активами в общем порядке как при их обычной покупке.

Кредиторскую товарную задолженность, которая будет погашена в течение операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев с даты баланса деньгами, признают текущим обязательством. Ее отражают в учете в сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11 «Обязательства»). То есть в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11). И учитывают на субсчете 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».

Если срок погашения задолженности по договору продажи в рассрочку превышает 12 месяцев, то кредиторскую товарную задолженность признают долгосрочным обязательством. Ее учитывают по настоящей стоимости, т. е. дисконтированной сумме будущих платежей (пп. 4, 10 П(С)БУ 11). И отражают на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Однако учтите! Дисконтировать сумму задолженности не придется, если по ней начисляется рыночный процент (т. е. он фактически равен эффективной ставке процента).

Кроме того, часть основной суммы долгосрочной кредиторки по товарной рассрочке, которая будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса, не забудьте переводить в текущую: Дт 55 — Кт 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Проценты у покупателя. Покупатель сумму начисленных процентов по договору продажи товара в рассрочку отражает в составе финансовых расходов периода (п. 27 П(С)БУ 16 «Расходы»): по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 684.

Причем даже если договором предусмотрена уплата процентов только раз в год, то покупателю рассроченного товара расходы по процентам следует признавать в каждом периоде (т. е. квартальщику — поквартально). При этом НК может быть отражен только при наличии зарегистрированной НН от продавца.

При этом сумма таких процентов в бухучете не увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых запасов или необоротных активов, за исключением процентов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 (п. 14 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8).

Пример. Предприятие заключило с покупателем-юрлицом договор на поставку оборудования на условиях рассрочки платежа сроком на 2 года и под процент. Договорная стоимость оборудования составляет 300000 грн. (в том числе НДС — 50000 грн.). Балансовая стоимость оборудования — 150000 грн.

20.12.2018 г. покупатель перечислил первоначальный взнос в сумме 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). 01.01.2019 г. поставщик отгрузил оборудование. Оставшаяся часть стоимости оборудования в сумме 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.) подлежит оплате частями в течение 2 лет (график погашения задолженности по договору см. в табл. 1). По договору процент за рассрочку платежа составляет 29 % годовых от неоплаченной стоимости оборудования (с учетом НДС). Установленный процент соответствует эффективной ставке процента, поэтому дисконтирование задолженности стороны не осуществляют.

Для упрощения примера предположим, что оба предприятия годовики. В ином случае процентный доход/расход, НО/НК надо определять ежеквартально, несмотря на годовую уплату по договору.

Порядок отражения операции по продаже товара (оборудования) в рассрочку в учете у сторон договора см. в табл. 2.

Таблица 1. График погашения задолженности по договору*

* Сроки приняты условно для упрощения примера. На практике начисление процентов и уплата платежа по договору могут быть и помесячными, и поквартальными.

Таблица 2. Учет продажи оборудования в рассрочку