Сразу скажем: такая ситуация имеет право на существование, поскольку законодательно никаких запретов на этот счет нет. Однако есть некоторые сложные моменты. Но обо всем по порядку.
Договор займа как он есть
Взаимоотношения сторон по договору займа регулируют ст. 1046 — 1053 ГКУ. По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства либо другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) либо такое же количество вещей того же рода и такого же качества (ч. 1 ст. 1046 ГКУ). Напомним: вещи, определенные родовыми признаками, — это вещи, которые имеют признаки, свойственные всем вещам этого же рода, и измеряются числом, весом, мерой (ч. 2 ст. 184 ГКУ). Указанные вещи являются заменимыми.
Как видим,
ГКУ позволяет передать в заем не только денежные средства, но и материальные вещи
Кстати, этот момент отличает договор займа от кредитного договора (ст. 1054 ГКУ), который может быть исключительно денежным.
Заметим также, что ГКУ не устанавливает каких-либо ограничений по субъектному составу договора займа, его сумме и целевому использованию предмета займа. К тому же операция товарного займа не имеет признаков финансовой услуги (п. 5 ст. 1 Закона Украины от 12.07.2001 г. № 2664-III), поскольку в числе финуслуг ст. 4 этого Закона названы именно денежные займы. Следовательно, стороной договора займа может выступать как субъект хозяйствования, так и обычное физлицо. Например, учредитель или работник предприятия, в том числе его руководитель.
При этом физическое лицо может как выдавать займы субъекту хозяйствования, так и получать их от него.
Кстати, в общем случае обязательно в письменной форме заключать договор займа нужно, только если сумма займа превышает 170 грн. (ч. 1 ст. 1047 ГКУ), а также в случаях, когда заимодатель — юрлицо. Тем не менее ст. 208 ГКУ требует договоры между физическими и юридическими лицами независимо от суммы займа заключать в письменной форме.
В целом, никаких законодательных препятствий для предоставления учредителем товарного займа своему предприятию нет.
Но учтите один важный момент:
по договору займа вещи, определенные родовыми признаками, передаются в собственность заемщика
То есть, в общем случае, заемщик обязуется вернуть заимодателю не те же самые вещи, а столько же вещей такого же рода и качества, которые были ему переданы заимодателем. Однако если даже в действительности будут возвращены те же самые товары, то этот момент не отменяет факт перехода права собственности на такой товар в момент его передачи/возврата.
Поскольку во всем рулит бухгалтерский учет, то с него и начнем.
Бухгалтерский учет
По общим правилам, руководствуясь П(С)БУ 11 «Обязательства», заемщик включает полученный заем в состав своих обязательств. Сразу скажем: поскольку погашение займа планируется товаром, то это не финансовое обязательство, а значит, здесь дисконтирования нет.
В зависимости от срока возврата займа задолженность перед заимодателем может быть текущей или долгосрочной.
К текущим обязательствам относятся обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев с даты баланса (применяется субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами»).
Под долгосрочными понимаются обязательства, которые не являются текущими (п. 4 П(С)БУ 11). Долгосрочные обязательства по займам отражаются по кредиту счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства».
Исходя из юридической сути операции товарного займа к заемщику товар переходит в собственность, а обратно он передает подобный товар. В результате имеет место обмен одного товара на другой. Поэтому считаем, что
в бухгалтерском учете выдачу и возврат неденежного займа следует рассматривать как обмен подобными запасами
Под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. При этом справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).
Если осуществляется обмен активами, которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость, то доход в бухгалтерском учете не признается (п. 9 П(С)БУ 15 «Доход»). То есть в бухучете заемщика доход не возникает ни при получении займа, ни при его возврате. При этом считаем, что справедливую стоимость заемного товара следует определять на момент передачи имущества заемщику. И если при возврате цена товара изменилась, все равно такие товары следует считать подобными и соответственно при обмене доходы не отражать.
Что касается стоимости, по которой заемное имущество приходуется в бухучете, то согласно п. 13 П(С)БУ 9 «Запасы» первоначальной стоимостью единицы запасов, приобретенной в результате обмена на подобные запасы, признается:
— балансовая стоимость переданных запасов (если она меньше или равна их справедливой стоимости) либо
— справедливая стоимость полученных запасов (если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость). В последнем случае разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.
То есть ориентиром служит балансовая стоимость переданных (возвращенных) запасов.
Но что делать, если заемщик, получая товар, еще не знает балансовую стоимость тех запасов, которые он вернет взамен полученных? Ведь они могут быть приобретены по другой цене, нежели были получены в заем.
Считаем, логично в таком случае отражать получение запасов по договорной стоимости. Причем
если балансовая стоимость возвращаемых запасов будет выше этой договорной стоимости, то разницу спишем на расходы периода: Дт 949 — Кт 20 (28)
Если же заемщик купит «обменный» товар по меньшей цене (т. е. договорная стоимость окажется ниже балансовой), то, полагаем, все-таки придется начислить доход. Смотрите сами.
Оприходовав полученный от поставщика товар по более низкой цене, при возврате его заемщику в бухучете следует отразить:
— списание товара по цене его приобретения: Дт 377 — Кт 20 (28);
— зачет задолженностей на эту же сумму: Дт 685 — Кт 377.
А вот остаток задолженности придется отразить в доходах проводкой: Дт 685 —Кт 719, ведь уменьшение обязательства перед заимодателем налицо и достоверно определить сумму такого уменьшения не составляет труда, так что есть все основания признать доход в бухучете (п. 5 П(С)БУ 15). Заметьте: невзирая на то, что здесь задействован учредитель, и доходы, и расходы отражаются в составе операционных. Таким суммам не место в капитале, поскольку это и не взносы собственников, и не распределение капитала между ними.
Также доход у заемщика может возникнуть в случае списания задолженности по невозвращенному займу. То есть если заем так и не будет возвращен, то по истечении срока исковой давности его списание осуществляется путем включения суммы займа в состав доходов. А вот здесь будет уместен кредит субсчета 425 «Прочий дополнительный капитал» вместо субсчета 717 «Доход от списания кредиторской задолженности», поскольку это, по сути, подарок от собственника (его можно считать взносом учредителя).
И еще один момент. Если по договору займа уплачиваются проценты, заемщик в своем учете будет включать их в финансовые расходы (по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы»), соответственно у заимодателя на эту же сумму возникают доходы. Но учтите: если размер начисляемых процентов не соответствует рыночным условиям, то такие операции с собственниками проходят не через счета доходов/расходов, а через собственный капитал (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 66, с. 10).
Налоговый учет
Поскольку при передаче заемного товара право собственности на него переходит, то такая операция подпадает под определение:
(1) продажи (реализации) товара (п.п. 14.1.202 НКУ) для целей налога на прибыль и
(2) поставки товара (п.п. 14.1.191 НКУ) для целей НДС.
К тому же операция товарного займа полностью вписывается в определение бартерной (товарообменной) операции — хозяйственной операции, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ). Ну а раз так, то
стороной в договоре товарного займа не может быть плательщик единого налога, ведь для него такая операция — табу (п. 291.6 НКУ)
Ориентируясь на вышесказанное, рассмотрим налоговый учет операции товарного займа.
Налог на прибыль. Сразу скажем, что плательщику налога на прибыль в этом вопросе следует полностью ориентироваться на финансовый результат в бухгалтерском учете. То есть никаких специальных налоговых разниц по операциям товарного займа НКУ не предусматривает.
НДС. Если передача/возврат денежных средств по договору займа объектом обложения НДС не являются (п.п. 196.1.5 НКУ), то с товарным займом дела обстоят совсем иначе.
Как мы уже сказали, операция по передаче имущества по договору займа — это поставка товаров. А поставка товаров на таможенной территории Украины является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 и п. 186.1 НКУ). Поэтому, в общем случае, у заимодателя должны возникать НО в момент передачи имущества заемщику. Кроме того, если по договору займа предусмотрена уплата процентов, то НО также будут возникать по дате начисления таких процентов (п. 187.3 НКУ). При этом заемщик при наличии зарегистрированной НН имел бы право учесть такие суммы в составе своего налогового кредита.
Однако в нашем случае заимодатель не является плательщиком НДС, а значит, никаких НДС-последствий ни у заемщика, ни у заимодателя в момент передачи имущества в заем не возникает.
Зато заемщику (плательщику НДС) никуда не деться от начисления НО при возврате подобного имущества. Так,
начислить НО заемщику следует на дату отгрузки (возврата)имущества заимодателю (п. 187.1 НКУ)
При этом базу обложения НДС определяем в общем порядке исходя из стоимости имущества, указанной в договоре займа, но не ниже цены его приобретения (п. 188.1 НКУ).
Кстати, если «обменный» товар приобретался заемщиком с «входным» НДС, то при соблюдении всех прочих условий таким суммам НДС прямая дорога в состав НК заемщика. Причем имейте в виду: передача/возврат имущества по договору займа не считаются операциями по бесплатной поставке товаров. Ведь, по сути, за полученное имущество заемщик рассчитывается, только не денежными средствами, а таким же имуществом Так что ни о каких налоговых последствиях у заемщика с начислением «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ и речи быть не может.
НДФЛ и ВС. Как мы уже сказали, при осуществлении товарного займа происходит, по сути, бартерная операция. То есть стороны договора становятся продавцами тех товаров, которые они передают, и покупателями товаров, которые получают взамен. Поэтому заемщик-юрлицо, получая товар в заем, фактически приобретает его у физлица в обмен на подобный товар.
А значит,
у физлица в момент передачи товара заемщику возникает налогооблагаемый доход в размере договорной стоимости такого товара
Причем заметьте: НКУ не предусматривает уменьшение дохода физлица на сумму понесенных расходов, связанных с приобретением такого имущества, т. е. под обложение НДФЛ и ВС попадает полная стоимость товара, указанная в договоре.
В свою очередь, юрлицо (заемщик) является налоговым агентом в отношении выплачиваемого дохода физлицу (заимодателю). А раз так, то ему необходимо удержать и уплатить в бюджет НДФЛ и ВС (п. 57.1 НКУ).
Учитывая то, что НДФЛ и ВС должны быть удержаны за счет дохода физлица, заимодателю следует вернуть товар в сумме, уменьшенной на сумму таких удержаний. Только так можно выполнить требования НКУ.
Однако здесь могут возникнуть проблемы в случае, если стоимость возвращаемых товаров увеличилась. Поэтому рекомендуем избегать осуществления таких операций, а заменять их встречными поставками со следующим взаимозачетом однородных денежных требований.
выводы
- Стороной договора займа может быть как субъект хозяйствования, так и обычное физлицо.
- В бухгалтерском учете заемщика доход не возникает ни при получении займа, ни при его возврате.
- С суммы полученного от физлица товарного займа необходимо удержать НДФЛ и ВС.
