Акция «три по цене двух»: учет и налогообложение

Подарок или скидка?

Чтобы понять, как в налоговом и бухгалтерском учете отражать проведение акции «три по цене двух», нужно четко понять, что собой в этой рекламной акции представляет третья единица товара.

На практике третья единица товара в акции «три по цене двух» может быть или подарком, или скидкой на все товары. Здесь все зависит от оформления договора. Понятно, что во втором случае говорить о том, что третий товар передается бесплатно, нельзя. По условиям такой скидочной акции происходит именно поставка трех товаров, но по сниженной цене. При этом, как правило, предоставленная скидка уменьшает цену реализации каждого из трех товаров.

О том, какой статус имеет третий товар в акции «три по цене двух», можно узнать, заглянув в документы на проведение такой акции, а также в первичные документы на продажу акционного товара.

Исходя из того, какой статус имеет третий товар в акции «три по цене двух», покупатель и продавец будут отражать такую операцию в учете.

Третий товар — подарок

У продавца. В бухучете продавца операция по продаже акционных товаров будет отражена так:

— реализация по обычным правилам двух единиц товара. Продавец признает доход от реализации двух товаров (Кт 701, 702) и списывает себестоимость реализованных двух единиц товаров (Дт 901, 902);

— безвозмездная передача одной (третьей) единицы товара. В бухучете предприятие списывает себестоимость подаренного товара в состав расходов на сбыт Дт 93 (п. 19 П(С)БУ 16).

Что касается налоговоприбыльного учета, то проведение акции, в которой третий товар является подарком, малодоходником будет отражаться по бухучетным правилам (поскольку они налоговые разницы не применяют).

Когда речь идет о высокодоходниках и малодоходниках-добровольцах, то в этом случае нужно помнить о корректировке (увеличении) финрезультата на «безвозмездную разницу» из пп. 140.5.10, 140.5.9 НКУ. Она действует только при безвозмездной передаче товара неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц-граждан), то есть нулевикам или единоналожникам (в том числе и ФЛП на ЕН, по крайней мере, так говорят налоговики в БЗ 102.13), или неприбыльным организациям (и то последним только тогда, когда стоимость таких подарков превышает 4 % налогооблагаемой прибыли прошлого отчетного года). Об этом говорят фискалы в письмах от 05.11.2018 г. № 4700/6/99-99-15-03-02-15, от 20.04.2018 г. № 1783/6/99-99-15-03-02-15/ІНК.

В НДС-учете операция по продаже двух единиц товаров по обычной продажной цене отражается по общим правилам. То есть на дату первого события покупатель составляет обычные НН и регистрирует их в ЕРНН.

Вообще что касается безвозмездной передачи товара, то налоговики обычно задаются вопросом: включается ли стоимость такого товара в цену продажи готовой продукции (товаров, услуг), используемых в налогооблагаемых операциях?

При этом, когда идет речь о включении стоимости товара в цену продажи, то, по нашему мнению, имеется в виду не отнесение на себестоимость, а включение в конечную цену товаров, которые продаются. Хотя у налоговиков может быть по этому поводу и свое мнение.

Исходя из этого, если стоимость подарка (см. БЗ 101.06, письма ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1783/6/99-99-15-03-02-15/ІНК):

— включается в цену продажи готовой продукции (товаров/услуг), отдельно начислять НО по операции безвозмездной передачи не нужно. Однако можно ли доказать это именно для акции «третий товар в подарок»? Вряд ли;

— не включается в цену продажи готовой продукции (товаров/услуг), такая безвозмездная передача является поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ) и облагается налогом НДС в общем порядке, исходя из минбазы, определенной п. 188.1 НКУ*:

* Конечно, если этот третий товар не подпадает под поставку необъектных (ст. 196 НКУ) или освобожденных от обложения НДС (ст. 197 НКУ) операций.

— для товаров — не ниже цены приобретения,

— самостоятельно изготовленных товаров/услуг — не ниже обычных цен.

В связи с этим необходимо составить две НН: одну — нулевую, а вторую — на сумму превышения цены приобретения/обычной цены над фактической (нулевой) ценой (см. письмо ГФСУ от 08.12.2017 г. № 2908/6/99-99-15-02-02-15/ІНК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 15, с. 6).

Подробно о заполнении НН в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 34.

Сумма доначисленных НО по НДС относится к прочим расходам (Дт 949 — Кт 641/НДС).

К сведению! Если в акции принимает участие физлицо, то обычно возникает вопрос по поводу того, нужно ли из стоимости такого подарка удерживать НДФЛ и ВС.

Налоговики (см. БЗ 103.23) заявляют, что в случае, когда во время рекламной акции подарки предоставляются получателям, которых можно определить, то их стоимость является объектом обложения НДФЛ и ВС.

Когда проходит акция, то, наверное, будет сложно доказать налоговикам, что в данном случае отсутствует персонификация.

Следовательно, тем, кто не желает спорить с фискалами, лучше признать стоимость таких подарков объектом обложения НДФЛ и ВС.

В то же время спасти от удержания НДФЛ и ВС может «подарочный» п.п. 165.1.39 НКУ. Он освободит от налогообложения стоимость неденежных подарков в части, которая не превышает 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2019 году — 1043,25 грн.). И только когда стоимость подарка (третьей единицы товара) превышает указанную величину, на сумму такого превышения возникает доход в виде дополнительного блага, из которого необходимо удержать НДФЛ и ВС на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 и п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. При этом НДФЛ удерживают с учетом «натуркоэффициента», а ВС — без его применения (см. письмо ГФСУ от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, 103.25 БЗ).

Следовательно, если не хотите удерживать из стоимости подаренной третьей единицы товара НДФЛ и ВС, то дарите подарки, стоимость которых меньше «подарочного» предела.

Обращаем внимание! В разделе I ф. № 1ДФ продавец (налоговый агент) отражает как не облагаемую стоимость подарка (признак дохода «160»), так и облагаемую (признак дохода «126»). Кроме того, весь полученный доход приводят в разделе II формы № 1ДФ по строке «Военный сбор».

Учитывая это, продавцу следует получить у одаренного покупателя регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика. А это достаточно большие хлопоты. Поэтому часто продавцы, которые одаривают покупателей подарками, стоимость которых не облагается, не отражают выданные подарки в ф. № 1ДФ. Если это сделать, то к нему применят штраф согласно п. 119.2 НКУ в размере — 510 грн.

Если же подарок превышает этот предел, то или придется удерживать НДФЛ и ВС из суммы превышения, или же настаивать, что вам не удалось определить, какая именно часть дохода приходится непосредственно конкретному плательщику налога. Удерживать же НДФЛ и ВС из общей суммы выданных подарков всем физлицам нельзя. Это противоречит нормам НКУ. Но доказывать это, скорее всего, придется в суде (см. постановление ВСУ от 10.06.2019 г. № 808/3611/16**). Поэтому думайте и решайте.

** reyestr.court.gov.ua/Review/82294411

У покупателя. В бухучете покупку двух товаров за деньги отражают как обычное приобретение. А вот при оприходовании акционного товара покупатель должен признать доход (п. 5 П(С)БУ 15).

Первоначальной стоимостью подаренных товаров будет их справедливая стоимость (п. 12 П(С)БУ 9, п. 2.10 Методрекомендаций № 2).

При этом если предприятие планирует продать подаренный товар, то справедливой стоимостью признается цена его реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки. Если же предприятия использует его как расходный материал, то его справедливую стоимость определяют на уровне покупательной стоимости на аналогичные товары (приложение к П(С)БУ 19).

Оприходование безвозмездно полученных ТМЦ в бухучете отражают проводкой Дт 20, 22, 28 — Кт 718.

В учете по налогу на прибыль все будет по бухучетным правилам.

Что касается НДС, то поскольку НН на приобретение третьего товара (акционного) у покупателя не будет, то и право на НК не возникает. Что касается других двух приобретенных товаров, то при условии получения должным образом зарегистрированной НН покупатель имеет право на НК.

Пример 1. По условиям акции одна единица приобретенного товара дарится покупателю безвозмездно. Предприятие приобрело два товара стоимостью 600 грн. за единицу (в т. ч. НДС — 100 грн.) и получило одну единицу безвозмездно. Себестоимость единицы товара составляет 350 грн., справедливая стоимость — 500 грн.

Третий товар — скидка на все

У продавца. Когда происходит акция «три по цене двух» в виде скидки на все товары, то в бухучете саму сумму скидки не отражают. На дату отгрузки товаров продавец показывает только доход от реализации всех трех единиц товара уже с учетом скидки (Кт 701, 702) и списывают себестоимость товаров (Дт 901, 902).

Однако не все так просто с предприятиями розничной торговли, которые учитывают товары по реализационной стоимости. Ведь сначала товары передают в розницу по продажной стоимости, которая включает размер торговой наценки. Однако фактически впоследствии товары отпускаются по меньшей стоимости, то есть «реализуется» не вся начисленная торговая наценка. Это обстоятельство обязывает устранить влияние суммы предоставленных скидок на указанные показатели. В этом случае сумму наценки, которая приходится на реализованный товар, определяют по формуле:

ТНреал = (Треал + Сск) х Ср. % ТН : 100 %,

где ТНреал — сумма торговой наценки, которая приходится на реализованные в отчетном месяце товары;

Треал — фактическая стоимость проданных в отчетном месяце товаров (в размере поступившей выручки);

Сск — сумма скидок;

Ср. % ТН — средний процент торговой наценки.

Эта методика применяется в том случае, если торговая наценка начисляется по методу среднего процента. В учете скидку списывают за счет «нереализованной» торговой наценки проводкой Дт 285 — Кт 282.

В налоговоприбыльном учете все будет по бухучетным правилам. А вот когда речь идет о НДС-учете, то при продаже товаров со скидкой продавец должен начислить НО по НДС в общем порядке. При этом базой налогообложения будет договорная цена, которая в этом случае равна продажной стоимости товаров с учетом скидки.

При этом следует помнить, что по общему правилу база обложения НДС не может быть ниже минбазы, определенной в абзаце втором п. 188.1 НКУ (ср. ).

Если в результате сравнения цены реализации проданных товаров с учетом скидки с минбазой окажется, что цена продажи ниже минбазы, то на сумму превышения следует доначислить НО. На эту сумму составляют отдельную НН с типом причины «15» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 34).

Если при сравнении цена продажи с учетом скидки будет больше минбазы, то доначислений нет.

Кроме того, если скидку предоставляют физлицу, то может возникнуть вопрос: не расценят ли фискалы такую скидку как дополнительное благо физлица?

Дело в том, что согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в состав налогооблагаемого дохода физлиц включается, в частности, доход, полученный как дополнительное благо в виде суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров, индивидуально предназначенной для такого плательщика налога.

Из этого следует, что сумма скидки будет объектом обложения НДФЛ и ВС только в случае, если скидка предоставляется только отдельному покупателю, а всем остальным — нет. Тогда сумма скидки включается в налогооблагаемый доход такого покупателя как дополнительное благо. Такой скидочный доход следует обложить НДФЛ и ВС. Причем при удержании НДФЛ следует применить «натуральный» НДФЛ-коэффициент (п. 164.5 НКУ).

Если же скидка распространяется на любого покупателя и не является индивидуальной, то оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход покупателей-физлиц нет. Об этом также говорят и фискалы (письмо ГФСУ от 02.06.17 г. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІНК, 103.02 БЗ).

В нашем случае скидку может получить любой покупатель, а потому оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход нет, как нет и необходимости из суммы скидки удерживать НДФЛ и ВС.

У покупателя. В бухучете покупатель отражает обычное приобретение товаров по цене с учетом скидки. В налоговоприбыльном учете также все будет по бухучетным правилам.

Что касается НДС-учета, то покупатель будет иметь право на НК, если продавец должным образом составит на него НН и зарегистрирует ее в ЕРНН.

Пример 2. В рамках акции, которую проводит оптовый продавец, при одновременном приобретении трех товаров покупатель получить скидку в размере стоимости третьей единицы. Скидка действует на все единицы акционного товара в чеке.

Предприятие приобрело три единицы товара. Начальная стоимость единицы товара составляет 600 грн. (в т.ч. НДС — 100 грн.). Учитывая акцию, размер скидки составляет 33,33 % от цены каждого товара.

Себестоимость единицы акционного товара равна 350 грн.