Горючее в таре до 5 литров? Все равно вы — плательщик акциза!?

Исходные данные вопроса: субъект хозяйствования (предприятие или ФЛП) занимается исключительно перепродажей горючего в потребительской таре емкостью до 5 литров (включительно). При этом он может вписываться (или, наоборот, превышать) критерии (годовые объемы получения горючего и/или объемы емкостей для хранения горючего, или другие), указанные в определении термина «акцизный склад».

Имеет ли это значение для регистрации акцизного склада, а самого субъекта — плательщиком акцизного налога?

По нашему мнению, нет. Но при условии, что он не осуществляет операций по реализации иного горючего другим лицам и/или не оказывает услуг по хранению горючего другим лицам. Дальше мы попытаемся это доказать, но, как уже сказали, здесь не все так просто…

Они: акцент на склад!

Налоговики в письме № 4068¹, отвечая на аналогичный вопрос, для целей регистрации

¹ Письмо ГФСУ от 29.08.2019 г. № 4068/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.

Как сказано в письме, если помещение или территория, на которой хозсубъект осуществляет свою «до 5-литровую» хоздеятельность, не является акцизным складом, то он не будет считаться распорядителем акцизного склада и, соответственно, у него не возникает обязанности регистрации акцизного склада.

Настораживает тот факт, что подобное (на наш взгляд, ошибочное) мнение приходится слышать не только со стороны налоговиков. Некоторые специалисты в унисон фискалам утверждают, что для всех хозсубъектов — как торгующих горючим, полученным в потребительской таре емкостью до 5 л, так и использующих такое горючее для собственных нужд, — основным вопросом для определения необходимости регистрации плательщиком горючего акциза является вопрос наличия у них акцизного склада. То есть, по их мнению, когда физическая передача (отпуск, отгрузка) горючего осуществляется исключительно в потребительской таре емкостью до 5 л, регистрация или нерегистрация плательщиком акцизного налога будет зависеть от соответствия помещения или территории признакам акцизного склада

Напомним, что согласно п.п. «б» п.п. 14.1.6 НКУ акцизным складом не является помещение или территория, на каждой из которых:

(1) общая вместимость расположенных емкостей для погрузки-разгрузки и хранения горючего не превышает 200 м³,

(2) а субъект хозяйствования (кроме плательщика ЕН 4 группы²) — владелец или пользователь такого помещения или территории получает в течение календарного года горючее в объемах, не превышающих 1000 м³ (без учета объема горючего, полученного через топливораздаточные колонки в местах розничной торговли горючим, на которые получены соответствующие лицензии),

² Если речь идет о плательщике ЕН группы 4, то этот показатель объема емкостей для него в расчет не берется (см. п.п. «в» п.п. 14.1.6 НКУ).

(3) и использует горючее исключительно для нужд собственного потребления или промышленной переработки и не осуществляет операций по реализации и хранению горючего другим лицам.

Несоблюдение любого из этих трех факторов приводит к появлению акцизного склада.

То есть, по мнению фискалов и некоторых специалистов: если такой субъект получает в течение календарного года горючее в потребительской таре емкостью до 5 л общим объемом более 1000 м³ и/или общий объем горючего, расфасованного в потребительскую тару емкостью до 5 л, превышает 200 м³, то он обязан регистрироваться плательщиком горючего акциза и регистрировать акцизный склад.

Но и это не все. Некоторые специалисты идут дальше и утверждают, что даже если эти показатели находятся в пределах значений, предусмотренных п.п. «б» п.п. 14.1.6 НКУ, нужно учитывать, что не является акцизным складом помещение или территория, если субъект хозяйствования использует горючее исключительно для нужд собственного потребления или промышленной переработки. И на этом основании делается следующий формальный вывод: поскольку передача горючего в потребительской таре до 5 л другим лицам не является его использованием для нужд собственного потребления или промышленной переработки, то даже при соответствии другим признакам, предусмотренным п.п. «б» п.п. 14.1.6 НКУ в отношении емкостей и объема полученного горючего в течение года, акцизный склад «до 5-литровым» субъектам ☺ нужно регистрировать, как и регистрироваться плательщиком акцизного налога!?..

Мы: акцент на реализации

Вышеприведенные выводы фискалов и иже с ними по меньшей мере спорны, поэтому мы изложим свое видение, а «до 5-литровые» субъекты уже сами должны решать, как им быть.

Если уже говорить здесь о регистрации плательщиком акциза, то исключительно в тех случаях, когда хозсубъект, наряду с операциями по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего в потребительской таре емкостью до 5 л, осуществляет иные операции по реализации и/или хранению горючего другим лицам (см. выше 3-й фактор склада). Тогда вопрос о необходимости регистрации акцизного склада плательщиком горючего акциза исходя из пп. 14.1.6 и 14.1.212 НКУ сомнений определенно не вызывает.

Поясним свою позицию.

Плательщик = реализация. Плательщиком горючего акциза п.п. 212.1.15 НКУ определяет лицо, реализующее горючее. То есть

и регистрироваться таковым не должно (как и регистрировать свои акцизные склады)! Возможно, поэтому фискалы в письме № 4068 модернизировали этот термин, написав, что согласно п.п. 212.1.15 НКУ плательщиком горючего акциза является «в частности, лицо, которое, в частности, реализует горючее». Это второе «в частности» явно попахивает искусственным расширением операций с горючим. Получается, что, кроме реализации, есть еще какие-то основания для регистрации… Однако в НКУ таких оснований нет!

В определении термина «реализация горючего», (абзац десятый п.п. 14.1.212 НКУ) черным по белому написано, что не считаются реализацией горючего операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины:

1) в потребительской таре емкостью до 5 л (включительно), кроме операций по реализации такого горючего его производителями;

2) при использовании горючего, с которого уплачен акцизный налог, исключительно (!) для нужд собственного потребления или промышленной переработки субъектами хозяйствования, которые не являются распорядителями акцизного склада.

Исходя из этого мы и сделали вывод, что если хозсубъект, не являющийся производителем такого горючего, осуществляет операции только в виде физической передачи (отпуска, отгрузки)³ в Украине горючего в таре до 5 л, то он однозначно не обязан регистрироваться плательщиком акциза (и регистрировать акцизный склад/склады).

³ То есть в эти операции вполне вписывается и перепродажа горючего в «до 5-литровой» таре.

Когда есть другие «горючие» операции

К сожалению, не всегда бывает так, что хозсубъект только торгует таким «до 5-литровым» горючим и при этом не осуществляет других операций с горючим. Зачастую на практике он может в то же время, например, использовать горючее (в том числе и «до 5-литровое») на нужды собственного потребления: заправлять своим горючим свой транспорт (заправка на стороне — на АЗС и др. — здесь не в счет!⁴), использовать горючее в производстве, других хозцелях. Поэтому есть вероятность, что «до 5-литровый» субъект может угодить в плательщики горючего акциза из-за других своих операций с горючим.

⁴ Так как такие операции будут для лица получением, а не передачей горючего самому себе.

Поясним, почему.

Во-первых, определение термина «реализация горючего» достаточно широкое и включает в себя любые операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом права собственности на такое горючее или без такого перехода, за плату (компенсацию) или без такой платы на таможенной территории Украины с акцизного склада/акцизного склада передвижного, в том числе для собственного потребления или промышленной переработки.

Во-вторых, согласно абзацу десятому п.п. 14.1.212 НКУ (см. выше второе исключение из реализации горючего), если лицо не является распорядителем акцизного склада, то у него при таких «собственно-целевых» операциях тоже не будет реализации горючего, но только если он осуществляет операции с горючим исключительно (!) для собственных нужд или переработки.

То есть горючее используется не только для собственного потребления (а именно это второе условие в исключении из термина «реализация горючего»), но еще и для продажи, пусть даже в «до 5-литровой» таре.

Поэтому в таких ситуациях может возникнуть вопрос о наличии-отсутствии у такого субъекта акцизного склада.

«Распорядитель» и «Акцизный склад». Теперь давайте разбираться со «складскими» вопросами.

Распорядителем акцизного склада согласно п.п. 14.1.224 НКУ является субъект хозяйствования — плательщик акцизного налога, который выполняет перечисленный там ряд операций с горючим на акцизном складе и имеет документы на помещение/территорию, относящиеся к акцизному складу. Здесь можно было бы сказать, что пока лицо не станет плательщиком акциза, оно не будет и распорядителем акцизного склада, поэтому вопрос о собственном использовании рассосался сам собою.

Но мы считаем, что не стоит трактовать эту норму столь формально. Думаем, речь в ней идет в том числе и о потенциальном плательщике акциза, т. е. о лице, которое должно им зарегистрироваться. Поэтому стоит обратиться к термину «акцизный склад» в п.п. 14.1.6 НКУ и согласно указанным там параметрам попытаться определить, есть у вас склад или нет⁵.

⁵ Подробно об акцизном складе и о расчете предельных объемов 200 и 1000 м³, по достижении которых возникает склад, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 59, с. 3.

С механизмом применения этой нормы (определением наличия акцизного склада) тоже нет ясности. Мы выше в скобках отметили 3 независимых фактора/показателя, по которым нужно определять, есть у вас склад или нет. И указали, что если у вас есть случаи реализации или хранения⁶ горючего иным лицам (3-й фактор), то здесь вопросов нет — регистрируйся плательщиком акциза и регистрируй акцизный склад — независимо от объемов емкостей и потребления.

⁶ Кстати, хранение предусматривает передачу горючего другим лицам при возврате, что тоже подпадает под его реализацию.

А вот если у вас таких операций нет, то здесь возникают занятные вопросы.

Вопросы с расчетом объемов. Не ясно, как считать предельные объемы (факторы 1 и 2). То, что при расчете годового объема полученного горючего (фактор 2) следует учитывать объемы, полученные и в «до 5-литровой» таре, очевидно. А вот считать потребительскую «до 5-литровую» тару емкостями для погрузки-разгрузки и хранения горючего, как это делают некоторые специалисты, и учитывать ее при расчете общей вместимости емкостей (фактор 1), согласитесь, как-то уж совсем натянуто-фискально…

Итак,

В то же время, как мы уже упомянули, здесь есть и иной, оригинальный, подход — читайте дальше.

Склад есть, даже когда нет иных операций?

Мы указали, что есть специалисты, утверждающие, что в данном случае предельные объемы не нужно считать вообще и склад есть априори. На том, мол, основании, что в определении «акцизный склад» тоже есть оговорка об использовании горючего исключительно для нужд собственного потребления или промышленной переработки, что не соблюдается из-за реализации.

Мы не согласны со столь формальным-фискальным утверждением по следующим причинам.

Во-первых, ошибка такого вывода состоит уже в том, что когда у субъекта нет хранения или реализации горючего иным лицам и нет использования его на собственные нужды, то он лишь реализует горючее в «до 5-литровой» таре, а, как мы уже не раз упоминали, согласно п.п. 14.1.212 НКУ такие операции реализацией горючего не являются, и плательщик отсутствует! То есть и акцизный склад не возникает априори!

Во-вторых, если даже абстрагироваться от «во-первых», то утверждать, что независимо от объемов есть склад только на том основании, что перепродавец не использует такое «до 5-литровое» горючее для нужд собственного потребления или промышленной переработки — тоже очень натянуто. Ведь в терминах НКУ плательщик это горючее вообще никак не использует: он его не реализует (так как по НКУ это — не реализация горючего) и для собственных нужд не использует! Оно у него проваливается в черную дыру?.. ☺

Резюме

По нашему мнению, налоговики (и иже с ними) не должны в этих вопросах заниматься передергиванием и фискальным введением в заблуждение хозсубъектов, осуществляющих операции с горючим в «до 5-литровой» таре (и не только их!).

Ведь для целей определения, является конкретный субъект плательщиком горючего акциза или нет, первично — есть ли у него операции по реализации горючего, а вот наличие у него акцизного склада — вторично! А господа налоговики и иже с ними здесь явно (умышленно?) путают курицу и яйцо.

И это касается не только «до 5-литровых» ситуаций, но и любых других.

Например, в наших случаях — когда годовой объем полученного в «до 5-литровой» таре горючего превысил 1000 м³, но хозсубъект операций с иным горючим не осуществляет, глупо требовать от него как регистрации плательщиком акциза, так и регистрации акцизного склада!

Если же пойти на поводу у фискалов и зарегистрироваться плательщиком, то можно попасть в абсурдные ситуации. Посудите сами. Поставщик или фасовщик «до 5-литрового» горючего составит при отпуске на такого «горе-плательщика» АН. Эти объемы зайдут на него в СЭАРГ и лягут на остатки. Далее отгрузка этого горючего его покупателям уже не считается реализацией горючего в понимании НКУ, т. е. не требует составления АН. В итоге остатки на складе в СЭАРГ горючего у этого «плательщика» будут расти, а расход отсутствует. То есть в СЭАРГ за таким «плательщиком» будут висеть фиктивные остатки «до 5-литрового» горючего, которое он, не нарушив НКУ, никак списать не сможет…

В свете сказанного приведем еще последний довод — чисто логический.

Какой смысл законодателям был отсекать горючее в «до 5-литровой таре» от реализации, если операции с таким горючим все равно требуют регистрации плательщика и складов.

Так спрашивается, господа фискалы и иже с ними: зачем морочить людям голову?..

Бонус 1: только на собственные нужды!

Важно! Считаем, аналогичный подход должен быть и к случаям, когда горючее используется хозсубъектами исключительно для нужд собственного потребления или промышленной переработки, поскольку такие операции тоже не считаются реализацией горючего (см. выше), если только такое лицо уже не зарегистрировано плательщиком акциза и является распорядителем акцизного склада.

И в таких ситуациях у фискалов тоже нет оснований (!) заставлять хозсубъектов регистрироваться плательщиками акциза лишь по тем причинам, что их «складские» объемные показатели («200» и/или «1000») превышены. Но на практике с 1 июля мы наблюдаем совсем противоположную картину!.. ☹

Очень надеемся, что наши доводы подвигнут кого-нибудь из незаконно задвинутых фискалами в плательщики горючего акциза субъектов, использующих горючее исключительно для себя, обратиться по этому поводу в суд, ссылаясь при рассмотрении дела, помимо прочего, еще и на правило о конфликте интересов — п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ.

Бонус 2: о фасовщиках

Впрочем, ляпов в новых акцизных нормах в НКУ предостаточно. Например, интересно складывается ситуация и с лицами, не являющимися производителями горючего, но фасующими его в «до 5-литровую» тару.

Ведь в п.п. 14.1.212 НКУ в исключении упомянуты только производители. Значит лица, продающие в «до 5-литровой» таре горючее, которое они сами расфасовали, тоже реализацию горючего не осуществляют. И при этом фасовка горючего ну никак не может считаться его производством.

Но в то же время согласно п. 231.1 НКУ не только производитель горючего, но и лицо, осуществляющее разлив горючего в потребительскую тару емкостью до 5 литров (включительно), обязано составить акцизную накладную на объемы такого горючего.

Тут явно законодатели допустили ляп — ведь если фасовщик горючего в «до 5-литровую» тару иных операций, кроме фасовки и продажи такого горючего, не осуществляет, то у него нет обязанности регистрироваться плательщиком акциза и составлять АН, как того требует п. 231.1 НКУ…

Вопросы наличия лицензий на торговлю и/или хранение горючего в «до 5-литровой» таре — тема для отдельного разговора (см. об этом, в частности, во второй части упомянутого выше письма № 4068).