Экспорт на условиях EXW: как не потерять нуль по НДС?

Что означает поставка EXW?

Согласно Инкотермс-2010* поставка на условиях EXW означает, что товар и все риски, связанные с ним, переходят к покупателю в момент самовывоза со склада продавца или другого обусловленного места. С этого момента обязательства продавца по поставке считаются выполненными. Он не отвечает (если это не оговорено особым образом) ни за:

* Международные правила интерпретации коммерческих терминов (Инкотермс).

— погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем;

— уплату таможенных платежей;

— таможенное оформление экспорта товара.

По базису поставки EXW покупатель несет все виды рисков и все расходы по перемещению товара с территории продавца к месту назначения. На продавца же возлагаются минимальные обязательства: он должен лишь предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном месте. Обычно таковым является собственное помещение продавца. Таможенную очистку товара как на территории страны продавца, так и на территории своей страны осуществляет покупатель. В его обязанности входит также заключение договора на перевозку и страхование груза.

Однако если стороны желают, чтобы продавец взял на себя обязанности по погрузке товара на месте отправки и нес все риски и расходы за такую отгрузку, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи.

Расходы по таможенному оформлению товара также лежат на покупателе. Продавец обязан лишь оказать покупателю товара для экспорта на условиях EXW содействие в таможенном оформлении. Продавец не обязан организовывать выполнение таможенных процедур для вывоза товара. Но для того, чтобы не возникли проблемы во время выполнения таможенных формальностей, в контракте нужно четко прописать, какую документацию, сертификаты, разрешения и т. п. должен передать продавец.

При этом у покупателя имеются ограниченные обязанности по предоставлению продавцу любой информации, касающейся вывоза товара. Однако продавцу такая информация может понадобиться, и в первую очередь для целей НДС-обложения.

Как видим, условия поставки EXW ставят в неравные положения продавца и покупателя с точки зрения распределения рисков и обязанностей. Поэтому если покупатель по тем или иным причинам не в состоянии пройти процедуру таможенного оформления товара, условия EXW не применяют.

Они лишь регулируют условия поставки в договоре купли-продажи товара и переход рисков его потери или повреждения, а также распределение расходов сторон контракта, связанных с поставкой.

Влияют ли Правила Инкотермс-2010 на право применить нулевую ставку по НДС при экспорте товара? Конечно же, нет! Условия поставки определяют в договоре отдельно. Они никак не связаны с правом применить нулевую ставку НДС для вывоза товаров за пределы территории Украины. Такой же вывод звучит в письме ГУ ГФС в Черниговской обл. от 28.10.2016 г. № 3478/10/25-01-12-01-09.

И хотя при поставке товара на условиях EXW фактическая его передача происходит на территории Украины (на складе поставщика), это дела не меняет. Если мы докажем его вывоз — оформим/получим таможенную декларацию (ТД), то операция автоматически подпадает под объект из п.п. «г» п. 185.1 НКУ. А в этом случае совершенно не важна территория передачи товара. Главное — вывоз.

В противном случае (без документирования ТД вывоза) у продавца товара возникает НДС-объект по п.п «а» п. 185.1 НКУ — поставка товаров на таможенной территории Украины. Тогда место их поставки определяют согласно п. 186.1 НКУ.

Поэтому в зависимости от условий договора с нерезидентом (предусмотрен вывоз или нет) данная операция может облагаться НДС и как поставка товара нерезиденту на территории Украины (п.п «а» п. 185.1 НКУ), и как обычный экспорт по нулевой ставке (п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

А что нужно для получения НДС-нуля?

Когда возникает нуль по НДС?

Порядок применения нулевой ставки НДС для операций по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта установлен п.п. 195.1.1 НКУ.

По Закону о ВЭД** экспортом считают продажу товаров украинскими ВЭД-субъектами иностранным хозсубъектам с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины. А вот ст. 82 ТКУ определяет экспорт как таможенный режим, согласно которому украинские товары выпускаются для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств об их обратном ввозе. Отсюда

** Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-ХІІ.

При этом экспорт товаров облагают НДС по нулевой ставке только, если такой вывоз подтвержден ТД, оформленной в соответствии с ТКУ. Таким образом, для подтверждения НДС-нуля экспортеру нужно иметь в наличии надлежаще оформленную ТД.

Датой возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС по экспорту товаров является дата оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При получении аванса за экспортируемый товар НО не возникают (п. 187.11 НКУ).

А если дата оформления ТД и дата фактического пересечения товарами таможенной границы Украины приходятся на разные налоговые периоды? Тогда НДС-обязательства налоговики предлагают начислять на дату завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции (см. письма ГФСУ от 10.07.2019 г. № 3194/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 08.04.2019 г. № 1493/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.06). Позицию фискалов поддерживает и Минфин (письмо от 21.03.2019 г. № 11310-09-63/7948 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 30, с. 3).

То есть независимо от условий поставки товара по Инкотермс-2010 НДС-обязательства при экспорте возникают по дате оформления ТД (см. письмо ГФСУ от 16.01.2019 г. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Определяют такую завершающую ТД-дату по факту, когда должностное лицо таможенного органа (п. 16 Положения № 450***):

*** Положение о ТД, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450.

— проставит на всех листах бумажной ТД оттиск личной номерной печати;

— заверит электронной цифровой подписью ТД после преобразования ее в визуальную форму — в случае электронного декларирования.

Именно на эту дату возникают нулевые НДС-обязательства и этой датой составляют экспортную налоговую накладную (НН). Подробнее о ней читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 28.

Хотя, считаем, получить под каждую ТД уведомление о фактическом вывозе товаров за пределы Украины лишним точно не будет.

Как EXW-продавцу сберечь НДС-нуль?

Оформить вывоз товаров на условиях EXW нерезидент непосредственно не сможет. Ведь у него отсутствует аккредитация в нашей таможне. Но он вправе воспользоваться услугами таможенного брокера.

Взаимоотношения таможенного брокера с лицом, которое он представляет, определяются договором поручения (ст. 417 ТКУ, БЗ 101.13). Для таможенного брокера законодательство не устанавливает барьеров для оплаты услуг таможни и вывозной пошлины за счет иностранного доверителя. Нет запрета и на получение вознаграждения в иностранной валюте. То есть для беспрепятственного прохождения таможни нерезидент вполне может заключить посреднический договор с таможенным брокером (о покрытии за счет нерезидента вывозной пошлины, платы за таможенное оформление и т. п., а также вознаграждения таможенного брокера).

Но для того чтобы резидент получил право на нулевую ставку НДС, ему тоже имеет смысл заключить с таможенным брокером посреднический договор о брокерском обслуживании. Как раз по нему будет составлена ТД и подана в таможенный орган для оформления.

При такой схеме взаимоотношений таможенный брокер осуществит декларирование товаров от имени резидента, но за счет его иностранного партнера. Соответственно продавец товара будет указан в качестве отправителя груза (экспортера товара) в графе 2 «Відправник/Експортер» ТД. Для того чтобы его туда вписали, таможенный брокер может потребовать от украинского субъекта ВЭД соответствующий транспортный документ (например, международную автомобильную накладную — CMR). Ведь согласно п. 2 разд. I Порядка № 651**** отправитель — это лицо, которое передало или должно передать заявленные в ТД товары в распоряжение перевозчика в соответствии с договором о перевозке для доставки получателю и которое указано в транспортном документе, или лицо, которое самостоятельно доставляет эти товары получателю, не пользуясь услугами перевозчика. Так вот,

**** Порядок заполнения ТД…, утвержденный приказом Минфина от 30.05.2012 г. № 651.

Причем, если между передачей (отгрузкой) товаров нерезиденту и фактическим их вывозом будет временной разрыв (пусть даже значительный), у продавца товаров НДС-обязательства по основной ставке все равно не возникают. То есть НО по ставке 20 % до момента оформления ТД продавец-резидент не начисляет и потом на ставку 0 % не корректирует.

Если же у продавца-резидента не будет экспортной ТД, то ее оригинал он не сможет приложить к НДС-декларации (п. 200.8 НКУ). А если затаможку производили с помощью электронной ТД, то она не засветится у налоговиков в адрес продавца-резидента. Значит, об НДС-нуле ему придется позабыть.

Более того, фискалы могут усмотреть здесь экспорт без вывоза товаров. О последствиях читайте ниже.

Если экспорт без вывоза

Продажа товаров нерезиденту может осуществляться на условиях EXW и без их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины. Допустим, по условиям контракта товар передают иностранному покупателю без пересечения границы Украины.

Тогда срабатывает правило «первого события» из п. 187.1 НКУ. Точнее, НО по НДС возникают в зависимости от того, какое событие произошло раньше:

— или получение предоплаты от нерезидента (так как не осуществляется фактический вывоз товара за пределы Украины, п. 187.11 НКУ не работает);

— или отгрузка товара иностранному покупателю.

Ведь такие операции без вывоза товаров за пределы Украины не предусматривают оформления экспортной ТД, которая могла бы подтвердить факт пересечения таможенной границы. Соответственно правила налогообложения экспорта товаров тут бессильны. Такие поставки товаров подчиняются общему порядку НДС-обложения.

Поэтому, если место поставки товаров расположено на таможенной территории Украины, действует ставка 20 %. За НДС-базу принимают договорную стоимость товаров, но не ниже минбазы (п. 188.1 НКУ).

Если покупатель-нерезидент решит в дальнейшем экспортировать данный товар, то к его продавцу-резиденту это уже не будет иметь никого отношения.

На будущее: в новых Правилах Инкотермс-2020 предполагают удалить термин EXW. Тогда НДС-проблемы отпадут сами собой…