Набору следует присвоить код ключевого компонента — шпателя (код 9018 90 84 00) и облагать как медизделие 7 %-ным НДС. Поясним.
Код набора. Напомним, что номенклатура (обязательный реквизит НН, п.п. «е» п. 201.1 НКУ) должна соответствовать формулировкам в первичных документах, сопровождающих поставку товаров/услуг. И если по данным бухпервички реализуется набор (т. е. предметом договора является набор, а не каждая из его составляющих покомпонентно), набор можно кодировать в НН одной строкой.
С этим согласны и налоговики (БЗ 101.16, письмо ГФСУ от 22.05.2019 г. № 2305/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Однако как закодировать набор? Для целей классификации руководствуются Основными правилами интерпретации УКТ ВЭД (являются приложением к Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.2013 г. № 584-VII), а также Пояснениями к УКТ ВЭД, утвержденными приказом ГФСУ от 09.06.2015 г. № 401. Для кодировки наборов применяют правило 3 (b), которым предусмотрено, что товары, поступающие в продажу в наборах для розничной торговли, классифицируют по тому материалу или компоненту, который определяет основные свойства этих товаров. То есть по компоненту, при-дающему набору основной отличительный признак. И кодом такого компонента кодируют набор.
Поскольку в данном случае ключевым компонентом выступает медизделие, его кодом (кодом 9018 90 84 00) и следует закодировать набор. Хотя если бы в наборе оказались компоненты, облагаемые по разным ставкам НДС, то безопаснее их указывать в НН отдельными строками.
Однако в ситуации из вопроса в коробку помещен только один вид шпателей (определенного количества — 100 шт.), а значит, в данном случае даже не вполне корректно говорить, что реализуется набор. А здесь речь идет о продаже товара в упаковке (т. е. упакованного медизделия).
В свою очередь, с учетом Основных правил интерпретации УКТ ВЭД
в большинстве случаев для упаковки применяют правило 5 (b),
которым предусмотрено, что одноразовую тару (упаковку) вместе с товарами, содержащимися в ней, следует классифицировать вместе с этими товарами, если она относится к такому типу тары (упаковки), который обычно используется для упаковки таких товаров. Так что и по «упаковочному» правилу ключевым окажется все тот же код медизделия (код 9018 90 84 00). Поэтому именно код медизделия и следует указывать в НН.
Теперь — о ставке НДС.
Упакованное медизделие. Реализуемые медизделия должны отвечать требованиям соответствующих технических регламентов, что подтверждается сертификатом соответствия (письма ГФСУ от 25.03.2019 г. № 1228/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 05.02.2018 г. № 3375/7/99-99-15-03-02-17). Такие техрегламенты утверждены постановлениями КМУ от 02.10.2013 г. № 753, № 754, № 755 и, в частности, требуют надлежащей упаковки медизделий (чтобы во время транспортировки и хранения их характеристики и эксплуатационные показатели не нарушались).
Поэтому упаковку нельзя рассматривать обособленно от медизделия. Она является неотделимым компонентом реализуемого медизделия, расходы на ее изготовление заложены в цену реализации такого медизделия. Поэтому упакованное медизделие облагают 7 % НДС.
При этом весь входной 20 %-й НДС по упаковке сохраняется и необходимости распределения НДС или начисления компенсирующих НО не возникает.
О применении к медизделиям 7 % ставки НДС подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 41, с. 26.