Временно, до 1 января 2022 года операции по поставке, в том числе по импорту и экспорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, освобождаются от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
В товарную позицию 4707 (согласно Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 04.06.2020 г. № 674-IX) включены любые отходы бумаги и картона для утилизации, в том числе старые и непроданные экземпляры газет и журналов, брошюры и рекламные издания, телефонные справочники (сюда же попадут бумажные бухгалтерские и другие документы, срок хранения которых истек, если они не подлежат передаче в архив) и др.
Отказаться от применения макулатурной НДС-льготы (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов) не получится
Эта льгота установлена НКУ в отношении определенных операций и обязательна к применению всеми плательщиками без исключения (код макулатурной льготы согласно письму ГНСУ от 01.10.2020 г. № 100/2: 14060465 — в случае поставки, 14060470 — в случае экспорта макулатуры).
Выходит, плательщик, осуществляющий исключительно облагаемые НДС операции, хотя бы единожды сдавший макулатуру, сразу попадает в льготники. А значит, должен составить льготную НН и отчитаться о льготах путем заполнения таблицы 2 приложения Д6 к декларации по НДС. Но это еще не все. Наличие льготных операций, как вы помните, зачастую приводит к необходимости начисления компенсирующих налоговых обязательств (НО) и/или распределения НДС (пп. 198.5, 199.1 НКУ).
Учтите: освобождение от начисления распределительных НО из п. 199.6 НКУ распространяется только на операции по поставке металлолома, операции по поставке отходов (макулатуры) бумаги и картона под это освобождение не попадают.
Тем не менее в случае с макулатурой пп. 198.5 и 199.1 НКУ тоже сработают не всегда. Давайте подробнее рассмотрим несколько самых распространенных на практике «макулатурных» ситуаций.
Ситуация 1. Офисная макулатура
На предприятии накопилась бухгалтерская и другая документация с истекшим сроком хранения. Принято решение о передаче ее на переработку. Возникнет ли тут необходимость начисления компенсирующих НО со стоимости бумаги?
С одной стороны, компенсирующих (в том числе и распределительных) НО со стоимости приобретения бумаги тут быть не должно. Дело в том, что бумага, на которой в свое время была напечатана вся утилизируемая теперь документация, была полностью использована в облагаемых операциях (конечно, если предприятие в периоде использования этой бумаги осуществляло исключительно облагаемые поставки), а ее стоимость уже давно отнесена на расходы. В результате такого использования со временем появился другой актив (с другим кодом УКТ ВЭД) — макулатура. Этот актив приходуют на баланс по чистой стоимости реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2), и НДС в этой стоимости уже нет. Поэтому и компенсировать ничего не нужно.
С другой стороны,
стоимость макулатуры можно рассматривать как часть стоимости приобретенной когда-то бумаги
Тогда использование макулатуры в льготных операциях приведет к необходимости начисления компенсирующих НО (согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ исходя из чистой стоимости реализации). Поэтому осторожный плательщик все-таки начислит этот НДС.
А нужно ли распределять НДС по двойным приобретениям (например, таким, как аренда офиса)?
Да, сдача макулатуры — льготная операция, она засветится в строке 5 декларации. А значит, предприятию придется рассчитывать ЧВ и распределять НДС по всем двойным приобретениям. Хотя если макулатурная поставка — первая и единственная льготная операция и ее объем не достигнет 0,01 % удельного веса всех поставок отчетного периода, то распределение НДС плательщика не коснется.
Пример. Предприятие в ноябре 2020 года передало на переработку документальную макулатуру весом 200 кг по 1,50 грн/кг. Это единственная льготная операция за 2020 год. Общий объем поставок (без учета НДС) за ноябрь — 7 млн грн.
Распределять НДС по двойным приобретениям в ноябре 2020 года предприятию не придется, поскольку удельный вес льготной операции меньше 0,01 % (300 грн х 100 % : 7000000 грн = 0,004 %).
Учитываем реализацию офисной макулатуры
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприходована макулатура по чистой стоимости реализации | 209 | 719 | 300 |
| 2 | Реализована макулатура | 377 | 712 | 300 |
| 943 | 209 | 300 | ||
| 3 | Поступили средства за реализованную макулатуру | 311 | 377 | 300 |
Ситуация 2. Макулатура из старых книг
Предприятие решило передать на переработку старые книги, учитываемые в составе основных средств (ОС) (на субсчете 109 «Другие основные средства»).
Если речь идет об образовании макулатуры из периодических изданий и украинских книг, т. е. из товаров, которые освобождаются от обложения НДС (п.п. 197.1.25 НКУ), то о компенсирующих НО говорить не приходится. Иначе обстоят дела с книгой, которая приобреталась с входным НДС (например, импортная книга).
В отличие от обычной бумаги, используемой в процессе хозяйственной деятельности предприятия, книги, учитываемые в составе ОС, могут иметь остаточную стоимость. А стоимость макулатуры «сидит» в стоимости книг. Поэтому при реализации макулатуры (из книг, приобретенных с НДС) возникает необходимость начисления компенсирующих НО (согласно п. 198.5 НКУ) на ее стоимость (на чистую стоимость реализации макулатуры). Кроме того, к компенсирующим НО тут добавляется еще и вопрос начисления ликвидационного НДС согласно п. 189.9 НКУ.
Впрочем, ликвидационного НДС очень просто избежать. Достаточно подать налоговикам должным образом оформленный (со всеми реквизитами первичного документа) акт на списание ОС (по форме ОЗ-3 или в произвольной форме), содержащий всю необходимую информацию, позволяющую идентифицировать осуществленную операцию (см. письмо ГНСУ от 10.09.2020 г. № 3799/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Ну и не забудьте о распределительных НО по двойным приобретениям. Если стоимость книжной макулатуры достигнет 0,01 % объема поставок отчетного периода (или у плательщика есть и другие льготные поставки), от распределения НДС никуда не деться.
Ситуация 3. Утилизируем картонную упаковку
Плательщик приобретает товар в картонной упаковке. Товар использует в облагаемых операциях, а упаковку сдает на макулатуру.
Налоговики говорят (см. письма ГФСУ от 28.11.2019 г. № 1637/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, от 14.05.2018 г. № 2115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): плательщик, покупающий продукцию в картонной упаковке, стоимость которой входит в стоимость такой продукции (отдельно не выделена), при реализации этой упаковки как макулатуры должен определить налоговые обязательства согласно ст. 199 НКУ (ср. ).
Причем фискалы настаивают, что НО по коэффициенту ЧВ нужно начислить со всего товара! Аргументация такая: поскольку стоимость упаковки не выделена, значит, купленный товар (продукция в упаковке) используется частично в облагаемых операциях (собственно сам товар), частично — в необлагаемых (упаковка). Отсюда необходимость распределять входящий НДС по самому товару.
Но с фискалами тут можно поспорить. Причем есть два варианта действий:
1) настаивать на том, что плательщик покупал товар вовсе не для того, чтобы сдать упаковку в макулатуру. Приобреталась не макулатура, а товар в упаковке. Он был использован в облагаемых операциях (вся стоимость списана в Дт сч. 23 (91, 92, 93 и т. д.)). А продается не упаковка, а макулатура, которая появилась без входящего НДС. А значит, компенсирующих НО быть не может (ни по п. 198.5, ни по ст. 199 НКУ);
2) предположить, что плательщик приобретал два товара: собственно товар и упаковку. Товар он полностью использует в облагаемых операциях, а упаковку — полностью в необлагаемых. При этом упаковка приходуется по цене возможной реализации. То есть упаковка — что-то наподобие возвратных отходов производства. Поэтому при ее реализации нужно начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ с этой стоимости возможной реализации. Распределять НДС со стоимости самого товара не нужно.
Ситуация 4. Макулатура из отходов производства
Отходы в виде макулатуры образовываются в процессе производства. Например, произвели бумажные пакеты, поставка которых облагается НДС, и попутно образовались возвратные отходы — макулатура.
Стоимость возвратных отходов исключается из производственной себестоимости продукции (п. 12 П(С)БУ 16 «Расходы»). Поэтому сослаться на то, что стоимость макулатуры сидит в цене реализации готовой продукции, тем самым обосновав отсутствие необходимости начисления компенсирующих НО, не выйдет. В данном случае фактически имеет место частичное использование сырья (бумаги) в облагаемых и льготных операциях. Следовательно, тут следует начислять распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ со стоимости бумаги.
Распределительные НО со стоимости двойных приобретений тоже никто не отменял. Их придется начислить во всех перечисленных ситуациях (при условии, что объем льготных поставок достиг 0,1 % общего объема поставок).
В общем, НДСные потери от макулатурных операций вполне могут превысить доход от реализации макулатуры. Возможно, легче просто выбросить макулатуру (с учетом правил обращения с отходами)? Либо продать физлицу (например, сотруднику) для его бытовых (тогда льготы не будет) целей?
