Темы статей
Выбрать темы

Электронный акт опаздывает: когда отражаем оказание услуги?

Адамович Наталия, налоговый эксперт
Акт на услуги в электронном виде составлен январем, но электронную подпись заказчик поставил в феврале. Для НДС и бухгалтерско-прибыльного учета важна только одна из этих дат. Но какая из них? Что именно подразумевать под датой оформления первичного документа: дату его составления или дату его подписания? Этот вопрос ставит в тупик не только плательщиков. Недавно налоговики попытались решить эту дилемму и обратились за разъяснениями в Минфин*. И хотя Минфин учетную дату с опаздывающим актом пояснил только для бухучета, думаем, основной вывод налоговики должны сделать такой: электронный акт — не единственная первичка, подтверждающая факт поставки/оказания услуги.

* См. письма ГНСУ от 07.11.2019 г. № 585/4/99-00-07-03-02-13 и Минфина от 26.12.2019 г. № 35210-06-62/35178 .

Юридическая сила акта

ХКУ о каких-либо актах на услуги не говорит. В ГКУ упоминание об акте выполненных работ встречается, но редко. Акт предоставленных услуг вовсе не упоминается. И с точки зрения ГКУ это логично: по договору на услуги одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или деятельности, а заказчик обязуется оплатить полученную услугу (ч. 1 ст. 901 ГКУ). Передавать нечего, услуга потребляется в момент ее предоставления.

Тем не менее факт оказания услуги (выполнения работы) в соответствии с условиями договора чаще всего подтверждается именно с помощью акта.

Обратите внимание: акт приобретает юридическую силу, как правило, с момента подписания его сторонами. Хотя без исключений не обходится. Например, в рамках выполнения работ строительного подряда (ч. 4 ст. 882 ГКУ) в случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте, и он подписывается другой стороной. И этот акт недействительным может признать только суд.

Временной разрыв между составлением и подписанием акта вполне допускается. Причем электронная форма особой роли не играет. Специальные Закон № 851** и Закон № 2155*** конкретных сроков для наложения подписи в электронных документах не устанавливают. Единственное, где могут фиксироваться такие сроки, — это договор.

** Закон Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV.

*** Закон Украины «Об электронных доверительных услугах» от 05.10.2017 г. № 2155-VIII.

Правда, следует помнить, что согласно ст. 6 Закона № 851 электронная подпись в документах:

1) предназначена для идентификации автора и/или подписанта электронного документа;

2) завершает процесс создания электронного документа.

Таким образом, до тех пор пока на электронный документ не наложена подпись, процесс его составления нельзя считать завершенным.

Пока нет подписей — нет и электронного документа (акта)

Так что, оформленным электронный акт можно считать только после того, как его подпишет (наложит свою электронную подпись) заказчик услуг.

Оказание услуг в бухучете

Согласно ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете**** хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. Кроме того, признавать доходы и расходы именно в периоде их возникновения требует принцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете).

**** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Однако для этого нужен первичный документ. И если ориентироваться исключительно на электронный акт, то первичным он станет только после того, как в нем появятся все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, среди которых не только дата составления, но и подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозоперации.

Электронный акт без подписи сторон — не первичный документ

Ожидать подписания электронного акта предоставления услуги и отражать в бухучете услугу датой его подписания (февралем), если ее оказание фактически приходится на другой период (январь), нельзя.

Ведь, как мы уже сказали, признание доходов/ расходов никоим образом не зависит от периода оформления первичного документа — электронного акта. Отражать их следует в периоде осуществления операции — оказания услуги, ориентируясь на дату составления первичного документа.

В то же время, как пояснил Минфин в своем письме, акт предоставленных услуг (выполненных работ), в том числе и в электронном виде, хоть и наиболее привычный, но не единственный документ, которым можно оформить в учете факт оказания услуги.

Чтобы соблюсти требования Закона о бухучете и отразить операцию оказания услуги, если на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период первичный документ (в том числе и в электронном виде) еще не подписан, нужен другой первичный документ — внутренний акт.

И ситуация с опаздывающей первичкой в бухучете вполне урегулирована пп. 2.6 и 3.5 Положения № 88*****. Правда, в этих нормах говорится об одной сторонеполучателе (заказчике), оставшемся на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период без оформленного первичного документа. Однако предписания этих норм вполне приемлемы и для поставщика, оставшегося на момент закрытия регистров бухучета за отчетный период без подписанной заказчиком первички (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 25, с. 20).

***** Положение о документальном обеспечении записей в бухучете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Решается такая ситуация следующим образом:

1) у сторон должны быть утверждены графики документооборота, в которых прописаны даты создания, получения документов, принятия их на учет, передачи в обработку и в архив. Кроме того, в правилах документооборота прописан порядок самодокументирования хозопераций, по которым на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период первичка не получена;

2) когда первичка (в том числе и электронный акт) за отчетный период опаздывает, лицо, ответственное на предприятии за прием-отпуск ТМЦ, работ и услуг, документирует операцию внутренним первичным документом — самоактом.

На основании внутренних самоактов стороны операции отражают поставку/получение услуги в бухрегистрах соответствующего периода: поставщик — доходы от операции; заказчик — расходы;

3) в периоде оформления электронного акта (его подписания) стороны должны промониторить отраженную на основании самоактов оказанную услугу, и если возникает разница между оценкой такой хозоперации по самоактам и электронному акту, показать корректировку в таком отчетном периоде (в составе расходов — на счетах 23, 91, 92, 93, 94/доходов — на счете 719). Если, конечно, такая разница будет.

Так что в бухучете, если электронный акт предоставленных услуг до закрытия регистров бухучета за отчетный период не оформлен (не подписан), оказанную/полученную услугу стороны должны оформить внутренней первичкой — самоактом.

Налог на прибыль

Поскольку прибыль в рамках налогообложения определяется по бухучету (ст. 134 НКУ), то здесь действует тот же подход. Отражать доходы и расходы поставщику и заказчику услуги следует в периоде ее фактического оказания, не дожидаясь периода подписания электронного акта предоставленных услуг.

Первичным документом у сторон в угоду п. 44.1 НКУ послужит как раз таки внутренний самоакт (а не электронный акт предоставленных услуг).

НДС

В НДС-учете с отражением поставки услуг немного все по-другому. Здесь для обеих сторон прежде всего важна дата составления НН, которую определяют по п. 187.1 НКУ, — учетным данным поставщика.

Согласно п. 187.1 НКУ у поставщика датой возникновения налоговых обязательств (НО) является дата одного из событий, произошедшего раньше:

а) дата поступления денег;

б) дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуги налогоплательщиком.

То есть если первым событием является поставка услуг, то согласно п. 201.1 НКУ составить НН поставщик должен на дату оформления первичного документа, подтверждающего факт поставки услуги.

И если даты составления и подписания электронного акта не совпадают, то возникает вопрос: в каком отчетном периоде отражать НО по НДС (на какую дату составлять НН): (1) на дату составления электронного акта, указанную в нем как обязательный реквизит, или (2) на дату подписания акта путем наложения электронной подписи обеими сторонами? Что именно подразумевать под датой оформления первичного документа: дату его составления или дату его подписания?

Как мы уже знаем, электронный акт без подписи не может считаться первичным документом.

Поэтому может показаться, что до тех пор пока электронный акт предоставления услуг не подписан (оформлен), начислять НО на поставку услуг и составлять НН поставщику не нужно. Ведь

формально п. 187.1 НКУ ориентирован на дату оформления, т. е. по сути на дату подписания электронного акта

В то же время НКУ не называет конкретный документ, подтверждающий факт поставки услуг налогоплательщиком.

Это по сути означает, что поставку услуг способен подтвердить не только акт предоставленных услуг, но и другой первичный документ, подтверждающий операцию, в том числе и самоакт.

И если поставщик документирует в бухучетных целях оказание услуги внутренним самоактом, считаем, ожидать оформления электронного акта для начисления НО по НДС не совсем правильно.

Как только поставщик задокументирует доходы по услуге (факт оказания услуги), у него оформится событие и для начисления НО по НДС

О том, что в случае с п. «б» подходит не только акт предоставленных услуг, в некоторых консультациях соглашаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 16.04.2019 г. № 1619/6/99-99-15-03-12-15/ІПК, от 17.04.2019 г. № 1644/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 24.10.2019 г. № 984/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Акт выполненных услуг (в том числе и в электронном виде) они называют одним из вариантов надлежащим образом оформленного первичного документа, подтверждающего поставку услуги.

Так что, не получив от заказчика подписанный электронный акт, но задокументировав для бухучета оказание услуги самоактом, поставщик на дату его оформления должен начислить НО и составить НН.

Но даже если действовать без самоакта, то есть опасения, что налоговики все-таки будут требовать составлять НН по дате фактической поставки услуги — дате составления, а не оформления акта. Дело в том, что в большинстве своих прежних ИНК (см. выше) налоговики в качестве события для начисления НО и составления НН указывали, читаем: «…дату надлежащим образом оформленного первичного документа, подтверждающего поставку услуг». А не как в НКУ — дату оформления документа, подтверждающего факт поставки услуги!

То есть ориентировали плательщиков начислять НО и составлять НН датой составления первичного документа (в том числе и электронного акта).

Правда, если заказчик не подписывает электронный акт этим же днем, то поставщику спокойнее все-таки составить самоакт. Тогда на дату составления НН поставщик будет иметь оформленный первичный документ, подтверждающий факт поставки услуги. И налоговики к дате НН подкопаться не смогут.

У заказчика НН, зарегистрированная в ЕРНН, по сути, является основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита.

Однако если у заказчика будет лишь НН, датированная периодом поставки услуги (по дате оформления самоакта поставщика) и электронный акт, оформленный в следующем периоде, то есть риск, что налоговики при проверке, заметив расхождения, станут говорить, что НН составлена не той датой (не датой оформления акта). И до момента ее перевыписки лишат заказчика права на НК.

Внимание! Требовать от поставщика услуг, чтобы тот исправил ошибку и составил новую НН датой оформления электронного акта, заказчик не вправе. Для поставщика НН, составленная на дату оформления самоакта — документа, подтверждающего факт поставки услуг, — не является ошибочной.

Поэтому заказчику, чтобы снять риски признания НН ошибочной, советуем, ориентируясь на дату из полученной НН, составить свой самоакт и отразить НК, опираясь на п. 198.2 НКУ, т. е. по дате получения такой услуги. Главное, чтобы показатели полученной НН и показатели самоакта у заказчика совпадали.

Подстраховаться самоактом под полученную от поставщика НН заказчику следует, даже если НК он отложит до подписания электронного акта.

Пример. В январе 2020 года предприятие оказало услугу на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), в тот же день составило электронный акт, отправив его на подпись заказчику. На дату закрытия месяца электронный акт заказчиком не подписан, поэтому поставщик оказание услуги оформил самоактом, составил НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Заказчик электронный акт поставки услуг подписал в феврале, одновременно оплатив услугу.

Учет поставки услуг с опоздавшим электронным актом

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

У поставщика услуг

1

На дату оказания услуги (в январе) по самоакту:

— отражен доход

361

703

12000

— начислены НО по НДС и составлена НН

703

641/НДС

2000

2

Отражено поступление оплаты за оказанные услуги (в феврале)

311

361

12000

У заказчика услуг

1

На дату получения услуги (в январе) по самоакту*:

— отражены расходы

93

631

10000

— полученная НН отложена до подписания электронного акта

644/2

631

2000

2

На дату подписания электронного акта (в феврале):

— сумма НДС отнесена в состав НК

641/НДС

644/2

2000

— перечислена оплата поставщику за услуги

631

311

12000

* Если заказчик получил НН, но электронный акт еще не подписан, то ему безопаснее задокументировать услугу самоактом. Так заказчик уйдет от расхождений первички с НН, и будет вправе отразить НК на основании полученной НН. Подстраховать самоактом НН заказчику следует, даже если НК он решит отложить до подписания электронного акта.

выводы

  • До подписания электронного акта отразить оказанную услугу (поставщику — в доходах/заказчику — в расходах) поможет самоакт.
  • Оформленный самоакт как первичка вполне пригоден и в налоговых целях.
  • Если первым событием является поставка услуг, датировать НН безопаснее месяцем фактического предоставления услуги (датой составления акта). И если электронный акт не подписан этим же днем, дату НН у сторон помогут подтвердить внутренние самоакты.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше