Угольная льгота и распределение НДС

Если поставщик угля отказывается от льготы, предусмотренной п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то налоговые обязательства (далее — НО) он начисляет по общей ставке и применяет кассовый метод (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Если же он решил использовать льготный режим, то появляется определенная специфика. А вот если он то использует льготу, то возвращается к общему порядку начисления НО, вопросов становится больше. Обо всем по порядку.

Распределяется ли НДС?

Ни для кого не секрет, что при осуществлении необлагаемых операций нужно начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ. Однако для поставщиков угля в п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ввели исключение. Они не применяют нормы этого пункта в части товаров/услуг, необоротных активов, суммы НДС по которым были включены в налоговый кредит (далее — НК) в отчетных периодах, предшествовавших периоду начала применения льготы. Иными словами, если покупки осуществляются в периоде применения льготы, компенсирующий НДС надо начислять. Если же речь идет о старых приобретениях, то компенсирующий НДС не начисляется.

Так следует из НКУ. Однако в жизни все более запутано. Налоговики поставили знак равенства между «периодами, предшествовавшими периоду начала применения льготы», и «периодами до даты вступления в силу п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ». Еще в 2016 г. они разъяснили (БЗ 101.13): возможность не применять п. 198.5 НКУ касается только тех приобретений, которые были сделаны до 01.01.2016 г., т. е. до внедрения льготы.

И хотя на сегодня эта консультация числится в недействующих, аналогичные консультации были и после ее отмены (см., например, письмо ГФСУ от 21.09.2017 г. № 2024/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 93, с. 9). Поэтому вопрос неначисления компенсирующих НО вряд ли для кого-то сейчас актуален (за исключением тех, кто хочет и может спорить с налоговиками). А отсюда отпадает и неоднозначность в (не)применении ст. 199 НКУ. Напомним, о ней в п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ничего не сказано. Мы склонялись, что применять ее надо, хоть это и не логично, но все-таки следует из НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 101, с. 38). Да и налоговики заявляли, что угольщиков от применения ст. 199 НКУ никто не освобождал (письмо от 26.11.2018 г. № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Но на сегодня, повторимся, вопрос вряд ли актуален: п. 198.5 НКУ в большинстве случаев придется использовать, а значит, ст. 199 НКУ применяется.

Кассово-первособытийное распределение

Еще раз напомним: в случае отказа от льготы поставщик угля должен применять кассовый метод (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). То есть начисление и НО, и НК должно осуществляться по деньгам. Но начисление НО по кассе касается только тех товаров, которые перечислены в этом пункте. Если вы поставляете другой товар, то по нему будет работать обычное правило первого события. Такое требование налоговики выдвинули в целом ряде писем (письмо ГФС от 19.02.2016 г. № 3682/6/99-95-42-01-16-01, от 23.02.2016 г. № 3914/6/99-95-42-01-16-01).

Таким образом, НК по тем покупкам, которые не предназначены для использования в операциях по поставке угля, определяется по первому событию. Соответственно, покупки для кассовых поставок (например, перевозка угля, его хранение, погрузка-разгрузка и т. д.) должны приводить к начислению НК только по кассе (равно как и НК по самому углю).

Если же какие-то из приобретенных товаров/услуг одновременно используются и для кассовых операций, и для первособытийных, то кассовый метод определения НК применяется исключительно в части, пропорциональной объему поставки кассовых товаров, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (письма ГФСУ от 23.02.2016 г. № 3914/6/99-95-42-01-16-01, от 28.09.2018 г. № 4233/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Если проводить параллель с распределением НДС согласно ст. 199 НКУ , то по большой части это будут приобретения того же характера, что и подпадающие под распределение согласно ст. 199 НКУ (аренда офиса, коммунальные платежи, услуги связи, прочие административные расходы и т. д., хотя только ими здесь, скорее всего, дело не обойдется).

Как рассчитывать эту пропорцию, не совсем понятно. В НКУ о ней ничего не сказано. А отсылка к приложению 7 (Д7) к декларации, указанная в п. 16 Порядка № 21, тоже мало что дает. Ведь табл. 4 этого приложения по сути никакого порядка пропорционального распределения не содержит. Рискнем предположить, что такую пропорцию следует составлять исходя из кассовых и первособытийных поставок* отдельного периода без какого-либо пересчета в дальнейшем. Если такие кассово-первособытийные приобретения в течение периода у вас будут без оплаты, то в НК вы отнесете по ним только ту часть, которая будет приходиться на первособытийную долю. Оставшаяся часть попадет в НК в периоде оплаты.

* Здесь возникает очередной вопрос: что считать поставкой? Представляется, что налоговики имели в виду не оплату или первое событие, а именно поставку, т. е. отгрузку товаров/услуг, причем и по первособытийным поставкам, и по кассовым поставкам.

Впрочем, нельзя не отметить, что некоторые налогоплательщики обжалуют консультации фискалов, в которых они предписывают применять кассовый метод только по товарам, перечисленным в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, а не по всем операциям плательщиков. Например, письмо ГФСУ от 02.02.2016 г. № 2097/6/99-95-42-01-16-01, содержавшее такое требование, было отменено** (см. определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 13.10.2016 г. № 808/1329/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/61976756). Суд посчитал, что налогоплательщик, подпадающий под льготу из п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, может рассчитывать на кассовый метод по любым поставкам. Под таким соусом вопрос кассово-первособытийного распределения отпадает.

** Дело касалось кассового метода по поставкам электроэнергии, но для наших целей эта особенность принципиального значения не имеет: все эти операции охватываются одним п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Но не каждый сможет тягаться с системой. Если вы решили двигаться в фарватере разъяснений налоговиков, то неминуемо зададитесь вопросом: накладывает ли это распределение отпечаток на традиционное распределение согласно ст. 199 НКУ?

Распределение по ст. 199 НКУ

Представим, что часть года налогоплательщик начислял НДС, а с какого-то периода, например, с марта, решил воспользоваться льготой. В таком случае начиная с марта он должен начислять частичные компенсационные НО согласно ст. 199 НКУ по тем товарам/услугам, которые одновременно участвуют в облагаемых и необлагаемых операциях. Речь идет о тех покупках двойного назначения, которые будут фактически использованы в периодах начиная с марта. А что делать с теми, которые были приобретены до того, но использованы в марте и позже? Если они не были оплачены, то попали под кассово-первособытийное распределение, и НК с них был отражен не полностью. Как к ним применить ст. 199 НКУ? Распределение на распределение выглядит громоздко.

Похоже, в жизни все будет не так сложно. Налоговики разъяснили, как поступать с входящим НДС в случае перехода на льготный режим. После окончания срока, на который было приостановлено применение угольной льготы (на последний день отчетного периода применения кассового метода), плательщик должен начислить НО/сформировать НК (по операциям, проведенным в этом периоде), которые были не начислены/не сформированы в связи с применением кассового метода (письмо ГФСУ от 21.09.2017 г. № 2024/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 93).

Поэтому если какой-то входящий НДС из-за кассово-первособытийного распределения попал в НК не полностью, то в последний день безльготного периода НК нужно увеличить на не включенную ранее часть. Уточним: речь идет о неоплаченных покупках и поставках. В итоге НК в облагаемом периоде будет сформирован в полной сумме, а значит, в периоде пользования льготой (в примере — начиная с марта) в общем порядке нужно применять ст. 199 НКУ.

Первое событие для необлагаемых поставок

В первом периоде применения льготы (в нашем примере — в марте) возникает вопрос: как рассчитать коэффициент ЧВ? Как известно, он зависит от объемов облагаемых и необлагаемых операций в течение этого периода. Поэтому возникает вопрос:

Иными словами, когда нужно записывать необлагаемую поставку в стр. 5 декларации по НДС (формула для расчета ЧВ привязана именно к показателям декларации)? Ведь не используй плательщик льготу, НО возникали бы по кассовому методу (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). А как быть в этой ситуации?

Вообще необлагаемая поставка указывается в стр. 5 декларации по первому событию (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 30, с. 10). Если же речь идет о кассовой специфике, то логично и необлагаемые операции отражать по кассе. Но вы, наверное, уже поняли: налоговики считают иначе.

Выше мы приводили требование налоговиков восстановить НО и НК в случае перехода со следующего периода на льготный режим. Это явный намек на применение в льготном периоде правила первого события. Ну а прямо о применении правила первого события в льготный период было сказано в письме ГФСУ от 29.12.2018 г. № 5484/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). Что это означает?

Во-первых, стр. 5 декларации заполняется по правилу первого события, а во-вторых, НК по льготируемым товарам также возникает по первому событию, а стало быть, в том же периоде возникают компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ и компенсирующие распределительные НО по ст. 199 НКУ.

Дальнейшие действия более понятны:

— за первый период применения льготы подаем прил. 7 (Д7) с рассчитанным ЧВ (стр. 2 табл. 1);

— если от льготы не отказываемся, до конца года начисляем распределительные НО по этому ЧВ;

— в конце года делаем перерасчет и подаем Д7.

Расчет ЧВ и периоды подачи приложения 7 (Д7)

В общем случае прил. 7 (Д7) подается в трех периодах:

— первый период начала осуществления необлагаемых операций (рассчитанный ЧВ используем до конца года);

— в конце года для проведения годового перерасчета (пересчитываем начисленные налоговые обязательства по году);

— в декларации за первый период следующего года (декларируем коэффициент ЧВ на год вперед).

Специфика угольщиков в том, что отказаться и вновь вернуться на льготу можно несколько раз. Представим, что наш поставщик угля, впервые применивший льготу в марте, решил в мае от нее отказаться. А потом, скажем, с сентября, он решил опять вернуться к льготе. Возникают два вопроса:

1. Как рассчитывать ЧВ в течение года?

2. Сколько раз подавать приложение 7 (Д7)?

По большому счету, наша ситуация ничем не отличается от ситуаций с обычными плательщиками, которые в разных периодах года могут то осуществлять необлагаемые операции, то нет. Разве что обычные налогоплательщики, прекращая продавать необлагаемые товары, заявление не подают.

Поэтому, на наш взгляд, следует действовать точно так же. А именно:

— в текущем году только в первом периоде применения льготы (март) рассчитываем коэффициент ЧВ и подаем прил. 7 (Д7);

— в периоде отказа от льготы (май) перерасчет не делаем, прил. 7 (Д7) не подаем;

— в периоде возобновления льготы (сентябрь) используем тот ЧВ, который уже был определен ранее в мартовской декларации, прил. 7 (Д7) не подаем;

— по году осуществляем перерасчет начисленных ранее частичных компенсирующих НО по новому коэффициенту ЧВ, определенному исходя из объемов облагаемых и необлагаемых операций всего года. Подаем прил. 7 (Д7).

Ну и само собой, подаем прил. 7 (Д7) к декларации за январь. В нем мы справочно декларируем коэффициент ЧВ на следующий год.

Как видим, если поставщик угля полностью откажется от льготы или постоянно будет ее применять, то вопросы, конечно, есть, но они понятны.

Если же льгота будет применяться дискретно, то проблем в учете немного прибавится.