Закрываем год: заключительные записи — 2019

Первое, о чем поговорим, — это порядок расчета расходов (дохода) по налогу на прибыль. Практический интерес эта тема вызовет у тех предприятий-прибыльщиков, которые составляют финотчетность по полной форме (в основном это крупные и средние предприятия). А вот неплательщиков налога на прибыль и «малышей», которые составляют финотчетность по НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность», учет отсроченных налогов не касается, а значит, вы смело можете переходить сразу к следующему разделу нашей статьи.

Рассчитываем расходы (доход) по налогу на прибыль

Наверняка, заполняя строку «Расходы (доход) по налогу на прибыль» (стр. 2300) в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2019 года, вы шли по пути наименьшего сопротивления и приводили в ней сумму налога, указанную в декларации по налогу на прибыль. Ведь именно так при составлении квартальной финотчетности разрешает поступать п. 15 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль». Но, к сожалению, для годовой формы № 2 такой упрощенный вариант ее заполнения не подходит. В конце года просто взять сумму из декларации по налогу на прибыль не достаточно и придется повоевать с расчетом отсроченных налоговых активов и обязательств.

Напомним, что по правилам п. 3 П(С)БУ 17 бухгалтерские расходы (доход) по налогу на прибыль рассчитывают по формуле:

где ΔОНО — изменение суммы отсроченных налоговых обязательств (ОНО) за отчетный год (сальдо по Кт счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства» на 31.12.2019 г. минус сальдо по Кт счета 54 на 01.01.2019 г.). Но здесь обратите внимание: ОНО не всегда учитывают при расчете расходов (дохода) по налогу на прибыль.

Яркий пример тому — ОНО, начисленные при дооценке необоротных активов. Такие ОНО начисляют за счет уменьшения капитала в дооценках проводкой Дт 41 «Капитал в дооценках» — Кт 54 (п. 4 П(С)БУ 17). Расходы (доходы) по налогу на прибыль при этом не затрагивают;

ΔОНА — изменение суммы отсроченных налоговых активов (ОНА) за отчетный год (сальдо по Дт счета 17 «Отсроченные налоговые активы» на 31.12.2019 г. минус сальдо по Дт счета 17 на 01.01.2019 г.).

Если в результате расчета вы получили положительный результат, имеют место расходы по налогу на прибыль (Дт 98 «Налог на прибыль»), если отрицательный — доход (Кт 98).

Текущий налог на прибыль. Это не что иное, как налог на прибыль, рассчитанный в отчетном периоде по налоговым правилам (п. 3 П(С)БУ 17). Значит, прежде чем считать бухгалтерские расходы (доход) по налогу на прибыль, вам необходимо определить прибыльное налоговое обязательство по правилам НКУ.

Отсроченные налоги. С тех пор как налоговоприбыльный учет основывается на данных бухгалтерского учета, оснований для отражения отсроченных налогов в бухучете значительно поубавилось. Но все же они есть, а значит, определять временные налоговые разницы и считать ОНО/ОНА по-прежнему необходимо.

Рассчитывают ОНО/ОНА в такой последовательности.

1. Определяют временные налоговые разницы. Они бывают двух видов:

— временные налоговые разницы, подлежащие вычету (приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНА);

— временные налоговые разницы, подлежащие налогообложению (будут включены в налоговую прибыль (или уменьшат убыток) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНО).

Для этого сравнивают показатели бухгалтерского Баланса на конец года с оценкой его статей по данным налогового учета и рассчитывают разницу между ними.

Наиболее распространенные временные налоговые разницы, приводящие к возникновению отсроченных налогов, ищите в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 101.

Не будем повторяться, напомним лишь, что среди прочего ОНА могут быть признаны по старым налоговым убыткам, которые учитывают в уменьшение бухгалтерского финрезультата для целей налогообложения согласно п.п. 140.4.2 НКУ (ср. ).

2. Рассчитывают ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.2019 г. Для этого нужно умножить рассчитанные величины временных налоговых разниц (соответственно подлежащих вычету и налогообложению) на действующую в следующем году ставку налога на прибыль (п. 12 П(С)БУ 17). Предположительно, если в НКУ не будут внесены изменения, ставка налога на прибыль в 2020 году составит 18 %.

3. Полученные суммы ОНО отражают как сальдо по кредиту счета 54, а суммы ОНА — как сальдо по дебету счета 17 на конец отчетного периода (31.12.2019 г.).

Рассчитав ОНА/ОНО по состоянию на 31.12.2019 г. и, соответственно, зная величину изменения отсроченных налогов в течение года (∆ОНА/∆ОНО), можете приступать к начислению налога на прибыль в бухучете.

Начисление текущего налога на прибыль показывают по кредиту субсчета 641/«Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счетов:

— 98 — в сумме, не связанной с отсроченными налогами;

— 17 — в случае начисления текущего налога на прибыль с отражением ОНА;

— 54 — в случае начисления текущего налога на прибыль за счет списания ранее начисленных ОНО.

Субъекты малого предпринимательства, которые по правилам НП(С)БУ 25 отсроченные налоги не рассчитывают, начисление налога из прибыльной декларации показывают одной проводкой: Дт 98 — Кт 641/«Расчеты по налогу на прибыль».

Ну и, наконец, предприятия, которые освобождены от уплаты налога на прибыль, расходами по налогу на прибыль признают сумму налога, не подлежащую перечислению в бюджет в связи с предоставлением льгот. Ее начисляют корреспонденцией Дт 98 — Кт 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения».

Для наглядности порядок начисления текущего налога на прибыль и отсроченных налогов проиллюстрируем числовыми примерами (см. таблицу). При этом предположим, что в течение года у предприятия не было изменений ОНА и ОНО, которые подлежат отражению на счетах собственного капитала, а текущий налог на прибыль, отраженный в декларации по налогу на прибыль за 2019 год, составляет 5000 грн.

Начисление налога на прибыль и отсроченных налогов

Ну а после того, как налог на прибыль рассчитан и начислен в описанном выше порядке, не забудьте показать зачет суммы уплаченного дивидендного авансового взноса по прибыли в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.

Его показывают записью: Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 641/«Авансовый взнос при выплате дивидендов».

Списываем доходы/расходы на финрезультат

Конечно же, большинство предприятий определяют финрезультат своей деятельности ежемесячно (ежеквартально). Ведь эта цифра нужна не только для финансового контроля результатов деятельности предприятия, но также и при составлении квартальной финотчетности. В таком случае одной из последних записей декабря будет списание сумм доходов/расходов за декабрь (4 квартал) 2019 года.

Однако Инструкция № 291* вполне допускает возможность единоразового списания сальдо счетов доходов/расходов на финрезультат по итогам года. Поэтому, если вдруг учетной политикой предприятия предусмотрено ежегодное закрытие счетов доходов/расходов, то одной из заключительных записей декабря будет закрытие сальдо счетов учета доходов/расходов, накопленного за весь 2019 год.

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета..., утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Списывают доходы/расходы на финрезультат так:

— доходы, полученные от операционной, финансовой и прочей деятельности, изначально собранные на счетах класса 7, относят в Кт субсчетов 791 «Результат операционной деятельности», 792 «Результат финансовых операций» и 793 «Результат прочей деятельности» счета 79 (Дт 70, 71, 72, 73, 74 — Кт 791, 792, 793);

— расходы от операционной, финансовой и прочей деятельности, собранные на счетах класса 9, направляют в Дт субсчетов 791, 792 и 793 (Дт 791, 792, 793 — Кт 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98).

В результате сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по субсчетам 791, 792 и 793 вы получите либо дебетовое, либо кредитовое сальдо по каждому из них. При этом:

— дебетовое сальдо на 31.12.2019 г. говорит об убыточности соответствующих видов деятельности за отчетный период;

— кредитовое сальдо на эту дату свидетельствует о том, что предприятие в отчетном периоде получило прибыль от операционной, финансовой и прочей деятельности соответственно.

Закрываем счет 79

Сальдо, накопленное на субсчетах 791, 792 и 793, по требованию Инструкции № 291 подлежит списанию на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

При этом периодичность такого списания также жестко не регламентируется: закрывать счет учета финрезультатов и списывать сальдо соответствующих субсчетов предприятие может ежемесячно, раз в квартал или даже раз в год. Правда, большинство бухгалтеров предпочитают закрывать сальдо по счету 79 один раз в год перед составлением годового Баланса.

Поэтому в любом случае одной из заключительных записей декабря, после списания на субсчета счета 79 всех сумм в порядке закрытия счетов доходов и расходов, будет закрытие сальдо субсчетов счета 79. Разница только в том, что

Закрывают сальдо субсчетов счета 79 такими записями:

— полученную предприятием прибыль от операционной, финансовой и прочей деятельности (кредитовое сальдо по субсчетам 791, 792, 793) относят на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка): Дт 791, 792, 793 — Кт 441 (442);

— убыток от операционной, финансовой и прочей деятельности направляют в уменьшение нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка) записями: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.

Списываем суммы дооценки

Как известно, по правилам п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» и п. 19 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» предприятия имеют право проводить переоценку объектов основных средств (нематериальных активов (НМА), в отношении которых существует активный рынок), остаточная стоимость которых существенно отличается от их справедливой стоимости на дату баланса.

Когда и зачем проводят переоценку объектов основных средств (ОС), а также о правилах учета ее результатов вы сможете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 43. Не будем повторяться, напомним только ту информацию, которая пригодится вам в конце года.

Итак, результаты первой дооценки ОС и НМА, а также сумму превышения предыдущих дооценок над суммой неперекрытых предыдущих уценок включают в состав капитала в дооценках (пп. 19 — 20 П(С)БУ 7, пп. 22 — 23 П(С)БУ 8). В виде бухпроводок это выглядит так: Дт 10, 11, 12 — Кт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» или 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов».

В дальнейшем сумму, зависшую на субсчете 411 (412), списывают в состав нераспределенной прибыли (п. 21 П(С)БУ 7 и п. 24 П(С)БУ 8). Периодичность такого списания устанавливают в приказе об учетной политике предприятия (п. 2.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635):

— раз в год (ежемесячно, ежеквартально) в сумме, пропорциональной* начислению амортизации, либо

* То есть подлежащую списанию сумму рассчитывают по той же формуле, что и сумму амортизации, но определяют не исходя из амортизируемой стоимости объекта ОС (НМА), а исходя из суммы капитала в дооценках, т. е. сальдо по Кт субсчета 411 (412).

— при выбытии ранее переоцененного объекта ОС (НМА).

Поэтому, если приказом об учетной политике вашего предприятия предусмотрено ежегодное списание сумм дооценки ОС и НМА в состав нераспределенной прибыли, тогда будьте внимательны и не забудьте отразить эту операцию по итогам 2019 года. Конечно же, это касается и тех предприятий, которые списывают суммы дооценки ежемесячно или ежеквартально. Просто они в декабре 2019 года покажут списание суммы дооценки, пропорциональной месячной (квартальной) амортизации.

Списывают суммы дооценки, а также суммы превышения предыдущих дооценок ОС и НМА над суммой предыдущих уценок на нераспределенную прибыль записями: Дт 411 (412) — Кт 441 (442).

Ну и, конечно, одновременно с этим нужно откорректировать сумму ОНО, ранее начисленных при начислении суммы дооценки, записью: Дт 54 — Кт 411 (412) (см. письмо Минфина от 13.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12153).

Начисляем резервный капитал

На сегодняшний день Закон об ООО* не требует обязательного создания резервного капитала для ООО и ОДО. Нет теперь подобного требования и в ХКУ. С другой стороны, общества могут создавать резервный капитал по решению общего собрания участников. Кстати, сформированный резервный капитал пригодится, если общество решит выкупить долю в собственном уставном капитале без его уменьшения. Обязательным условием для такого выкупа является именно наличие сформированного резервного фонда (ч. 1 ст. 25 Закона об ООО).

* Закон Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 г. № 2275-VIII.

А вот для АО, которое размещает простые и привилегированные акции, создание резервного капитала обязательно (ч. 1 и 4 ст. 19 Закона Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI)**. В этом Законе предусмотрено, что резервный капитал формируется в размере не менее чем 15 % уставного капитала общества. При этом до достижения установленного уставом размера резервного капитала размер ежегодных отчислений не может быть меньше 5 % суммы чистой прибыли общества за год.

** АО, которые размещают только простые акции, имеют право на формирование резервного фонда в этом же порядке (ч. 3 ст. 19 Закона).

Выходит, те предприятия, которые по собственному решению или согласно требованию законодательства создают резервный капитал, показывают отчисления на его создание в бухучете. При этом источником его формирования является прибыль предприятия за отчетный год. То есть

Соответственно, последующее использование этого капитала, например для покрытия убытков, показывают записью: Дт 43 — Кт 442.

Списываем сальдо субсчета 443

Если в течение года предприятие использовало прибыль, например, для:

— начисления дивидендов собственникам предприятия (Дт 443 — Кт 671 «Расчеты по начисленным дивидендам»);

— создания (увеличения) резервного капитала (Дт 443 — Кт 43);

— увеличения уставного капитала (Дт 443 — Кт 401 «Уставный капитал»),

тогда точку в бухучете 2019 года поставит списание сальдо субсчета 443.

Для того, чтобы закрыть сальдо по Дт 443, на сумму использованной в течение года прибыли уменьшают нераспределенную прибыль (Дт 441 — Кт 443) и/или увеличивают непокрытый убыток (Дт 442 — Кт 443).

В результате этих нехитрых действий вы получите окончательную сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего и прошлых лет (кредитовое или дебетовое сальдо по счету 44). Именно ее вы покажете в строке 1420 Баланса (причем сумму непокрытого убытка — в скобках).