Процесс перехода
Ключевой нормой для понимания предмета нашего разговора является п.п. 291.51.3 НКУ. Указанная норма гласит, что
не может быть плательщиком сельхозЕН субъект хозяйствования, который по состоянию на 1 января базового (отчетного) года имеет налоговый долг
За исключением безнадежного налогового долга, который возник в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).
Из вышеупомянутой нормы можем сделать для себя несколько выводов:
1) налоговым долгом, наличие которого заблокирует переход на сельхозЕН, является: (1) сумма согласованного денежного обязательства, не уплаченного плательщиком в установленный НКУ срок, и (2) сумма непогашенной пени, начисленной в порядке, определенном НКУ (п.п. 14.1.175 НКУ);
2) речь идет о налоговом долге по любому налогу или сбору (кроме ЕСВ, долг по уплате которого не является налоговым долгом, — это отмечают фискалы в письме от 13.11.2017 г. № 30848/7/99-99-13-01-02-17) и штрафах за налоговые нарушения (долг по штрафам по РРО, ВЭД-пене и тому подобное), а не только в связи с неуплатой налоговых обязательств по сельхозЕН;
3) размер налогового долга значения не имеет;
4) наличие безнадежного налогового долга, который возник из-за форс-мажорных обстоятельств, во внимание не принимается. Напомним, что факт наличия такого безнадежного налогового долга устанавливается в порядке, определенном п.п. 4 п. 2.1 Порядка списания <...>, утвержденного приказом Миндоходов от 10.10.2013 г. № 577;
5) налоговый долг блокирует сельхозЕН-регистрацию в случае, когда имеет место бездеятельность плательщика (ненадлежащее выполнение им налоговой обязанности относительно уплаты налога, которое привело к возникновению налогового долга). Если же плательщик осуществил все необходимые действия относительно погашения налогового долга, но, например:
— ошибся в коде бюджетной классификации при перечислении налога в бюджет, это не причина отказывать ему в регистрации плательщиком сельхозЕН. С этим соглашается и ВСУ в постановлении от 05.02.2019 г. по делу № 822/751/17*);
* См.: reyestr.court.gov.ua/Review/79638226.
— налоговый долг учитывается, не принимая во внимание то, что плательщик по состоянию на 1 января совершил действия по его погашению, это также не препятствие для перехода на сельхозЕН.
Это же подчеркивает Седьмой апелляционный административный суд (см. постановление от 23.01.2019 г. по делу № 2240/2514/18**), который признал незаконными действия налоговиков, заблокировавших сельхозЕН-регистрацию субъекта хозяйствования, который погасил налоговый долг 29.12.2017 г., а факт погашения был отражен в ИКП 03.01.2018 г. (датой валютирования).
** См.: reyestr.court.gov.ua/Review/79555084.
Между двух огней
Напомним, что пакет документов для регистрации плательщиком сельхозЕН юрлица подают до 20 февраля текущего года (п.п. 298.8.1 НКУ). В то же время сумма единого налога четверогруппником определяется по состоянию на 1 января (п.п. 295.9.1 НКУ), и налоговики приходят к выводу, что эта же дата является и датой регистрации юрлица плательщиком группы 4 (БЗ 108.02.01).
Поэтому между датой сельхозЕН-регистрации (1 января) и предельным сроком подачи пакета документов для регистрации плательщиком сельхозЕН (до 20 февраля) существует определенный промежуток времени. А потому неудивительно, что у кандидатов на сельхозЕН возникает вопрос: а если по состоянию на 1 января налоговый долг отсутствует, однако в промежутке между 1 января и 20 февраля он появится? Не будет ли это препятствием для сельхозЕН-регистрации кандидата с таким налоговым долгом?
Налоговики в своих устных консультациях уверенно отвечают: не будет. Формально здесь — все по букве закона: п.п. 291.51.3 НКУ говорит именно о налоговом долге по состоянию на 1 января, а срок подачи документов для регистрации плательщиком сельхозЕН в этой норме никак не упоминается. Однако осторожным кандидатам в плательщики сельхозЕН все же рекомендуем не допускать возникновения такого долга, а тем, кто допустил такое упущение в этот период, чтобы спать спокойно, можно подтвердить этот вывод с помощью ИНК.
А что потом?
Наличие налогового долга на 1 января, прописанное в п.п. 291.51.3 НКУ, касается как аграриев, которые впервые становятся плательщиками сельхозЕН, так и действующих плательщиков сельхозЕН, то есть тех, кто в прошлом году находился на сельхозЕН, для ежегодного подтверждения статуса плательщика сельхозЕН.
Поэтому, если у уже действующего плательщика сельхозЕН возникает налоговый долг по состоянию на 1 января, то налоговики, конечно, хотят выбросить такого агрария из когорты плательщиков сельхозЕН.
Причем обычно налоговики отказывают в регистрации плательщиком сельхозЕН уже действующему аграрию по тем же правилам, что и тем, которые впервые регистрируются плательщиком сельхозЕН. Когда аграрий-должник во исполнение п.п. 298.8.1 НКУ осуществляет ежегодное подтверждение своего статуса плательщика сельхозЕН, они просто выбрасывают его из Реестра плательщиков сельхозЕН. Но такие действия — нарушение правил пребывания на сельхозЕН.
Дело в том, что механизм лишения уже действующего плательщика сельхозЕН статуса агроупрощенца из-за наличия налогового долга по состоянию на 1 января базового года существенно отличается от случаев отказа в регистрации плательщиком сельхозЕН аграриев — претендентов на сельхозЕН.
Кандидата можно просто «завернуть» при попытке зарегистрироваться, ссылаясь на несоответствие требованиям ст. 291 НКУ (п.п. 1 п. 299.6 НКУ). А вот относительно действующего плательщика сельхозЕН такой быстрый «отворот» провернуть не выйдет. Ведь регистрация плательщика ЕН, так же как и сельхозЕН, является бессрочной и может быть аннулирована только по специальному решению налогового органа (п. 299.10 НКУ).
Поэтому если плательщик сельхозЕН задолжал бюджету по состоянию на 1 января и сам добровольно не покинул упрощенную систему (для этого он просто не должен был подавать документы для подтверждения статуса плательщика на следующий год до 20 февраля), у налоговиков есть только один способ применить п.п. 291.51.3 НКУ. Нужно прийти к единоналожнику-должнику с проверкой и зафиксировать в акте такой проверки наличие налогового долга. Кстати, налоговики сами официально это признают (см. письмо ГФСУ от 04.04.2019 г. № 1432/6/99-99-12-02-03-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 32, с. 6).
Поэтому теоретически тем плательщикам сельхозЕН, которых из-за налогового долга без всякой проверки «завернули» при ежегодном подтверждении статуса «сельхозЕН», можно попробовать побороться с фискалами и вернуть свой статус плательщика сельхозЕН. Судебная практика даже содержит случаи, когда плательщик сельхозЕН доказал в суде, что отказ в продлении статуса сельхозЕН без проверки — незаконный (см., например, постановление ВС от 05.03.2019 г. по делу № 822/1676/18*).
* См.: reyestr.court.gov.ua/Review/80269476
Однако, на наш взгляд, практической пользы в такой победе — мало. Дело в том, что даже после судебного решения (которое признает незаконным порядок действий налоговиков) ничто не мешает контролерам прийти к вам с проверкой и применить нормы абзаца второго п. 299.11 НКУ (ср. ). То есть доначислить налог на прибыль, земельный налог, рентную плату и другие налоги, которые он должен был бы применять с 1 января вместо сельхозЕН.
А начиная со следующего месяца после месяца, в котором установлено такое нарушение, все равно придется переходить на общую систему. Поэтому судиться в случае наличия налогового долга по состоянию на 1 января есть смысл только тому плательщику сельхозЕН, который хочет обжаловать собственно факт наличия долга.
Если же наличие долга под сомнение не ставится, обжаловать действия налоговиков, связанные с наличием этого долга, — нет смысла. Поэтому лучше не допускать налогового долга и в статусе кандидата в плательщики сельхозЕН, и в статусе действующего плательщика сельхозЕН.