Высокодоходник стал малодоходником: что с налоговыми разницами?

* Согласно проекту № 1210 этот порог планируют увеличить до 40 млн грн.

Сначала напомним: помимо возможности не считать налоговые разницы, для малодоходников есть еще один бонус — начиная с года, следующего за годом, в котором доход не достиг 20-миллионной планки, отчитываться по налогу на прибыль они должны только один раз в год (п.п. «в» п. 137.5 НКУ). То есть

Независимо от суммы дохода за 2020 год. А вот квартальная финансовая отчетность может налоговикам таки достаться. Если в статистику предприятие отчитывается ежеквартально (и по электронке), то эти отчеты автоматом прилетят и налоговикам.

Если в 2020 году доход увеличится и снова превысит 20 млн грн., в 2021 году плательщик опять будет отчитываться за каждый квартал. И вместе с квартальными налоговоприбыльными декларациями ему придется подавать и квартальную финотчетность. Причем даже в том случае, если по бухгалтерскому законодательству предприятие ее, в принципе, составлять не должно (см. письмо Минфина от 21.02.2017 г. № 11130-02-2/4779).

Кстати, малодоходный статус плательщика никак не влияет на периодичность подачи финотчетности в статистику. Там рулят совсем другие критерии (см. п. 2 Порядка предоставления финотчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 86, с. 4.

Разницы: правила неприменения

В п.п. 134.1.1 НКУ сказано:

1) плательщики, у которых бухдоход от всех видов деятельности за последний годовой отчетный период не превышает 20 млн грн., объект налогообложения могут определять без корректировки на разницы, определенные разд. III НКУ;

2) решение о неприменении разниц можно принять не более одного раза на протяжении непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется доходный критерий;

3) о принятом решении плательщик сообщает в декларации по налогу на прибыль за первый год в такой непрерывной совокупности лет.

Это значит, что:

во-первых, неприменение налоговых разниц — право, а не обязанность плательщика. Новоиспеченный малодоходник может спокойно продолжать и дальше считать налоговые разницы, как он делал это в высокодоходные времена. Тем более, что в определенных ситуациях (их мы выделим ниже) это позволит ему сохранить расходы. Возможно, нецелесообразно отказываться от разниц и в случае, если ожидается, что в следующем году доход опять перешагнет 20-миллионный барьер. Хотя вполне вероятна и обратная ситуация — когда отказаться от разниц и снова к ним вернуться через год может быть очень даже выгодно. Тут нужно учитывать все переходные нюансы, с которыми может столкнуться предприятие при переходе в малодоходники (о которых мы сейчас и поговорим), а также при возвращении в высокодоходные плательщики (о них см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 86, с. 4);

во-вторых, не считать разницы можно уже за тот год, в котором доход не превысил 20 миллионов. То есть

Но ведь о том, что лимит не превышен, мы узнаем только по итогам года. Как же тогда быть с разницами, рассчитанными в квартальных декларациях?

Налоговики рекомендуют поступать так (см. БЗ 102.12):

— при составлении годовой декларации разницы просто не учитывать (конечно, если принято решение о неприменении разниц);

— уточненки к квартальным декларациям не подавать;

— вместе с годовой декларацией можно подать дополнение с пояснением, как это предусмотрено п. 46.4 НКУ;

в-третьих, если плательщик принял решение о неприменении разниц, то он должен будет придерживаться этого решения (не считать разницы) на протяжении всей непрерывной совокупности лет, в которых будет соблюден 20-миллионный критерий. То есть, если плательщик не считал налоговые разницы в первом малодоходном году, то и во втором, третьем и любом другом из последующих лет (до тех пор, пока доход не перешагнет установленный барьер), считать их уже нельзя. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 102.12).

Изменить ситуацию можно будет разве что путем исправления ошибки — посчитав неприменение разниц в первом году ошибкой и исправив декларацию за этот период. Тогда и в последующих годах разницы можно будет считать. Как только доход превысит установленную планку, непрерывная совокупность малодоходных лет прервется. И тогда в последующем (если вновь наступят малодоходные времена) плательщик снова сможет решать, считать или не считать разницы в очередную непрерывную совокупность малодоходных лет;

в-четвертых, с принятием решения о неприменении разниц можно не спешить. И став малодоходником, отказаться от них не сразу. Налоговики допускают, что это решение может быть принято в любом году малодоходного периода (к примеру, во втором, третьем или любом из последующих), НО — только один раз (БЗ 102.02);

в-пятых, если плательщик принял решение о неприменении налоговых разниц, он должен сообщить об этом в декларации за первый год неприменения разниц. Для этого в основной части декларации в поле «Наявність рішення» проставляют отметку, а в поле «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» — номер и дату распорядительного документа, на основании которого это решение принято (см. БЗ 102.20.02). Хотя налоговики требуют, чтобы плательщик напоминал о принятом решении и в каждой последующей декларации (БЗ 102.20.02). Впрочем, даже если за первый малодоходный год вы подадите декларацию без отметки и рассчитаете разницы, но в последующем решите, что считать их было не нужно, то можно будет исправить ситуацию. Для этого просто нужно подать уточняющую декларацию с отметкой о неприменении разниц (БЗ 102.20.02).

С порядком неприменения разниц разобрались. Теперь поговорим о переходных моментах, с которыми может столкнуться предприятие, отказываясь от применения разниц.

Амортизационные разницы

Как только вы примете решение о неприменении разниц, с налоговой амортизацией и заполнением приложения АМ будет покончено. Если суммы бухгалтерской и налоговой амортизации не отличаются, то и никаких налоговых последствий в части амортизации отказ от разниц не повлечет. Если же такие отличия есть, то последствий не избежать. Чем вызваны такие отличия и какие последствия ожидают новоиспеченного малодоходника в случае отказа от разниц?

1. Разные стоимостные критерии. Если в бухучете стоимостный критерий ОС выше 6000 грн., то наверняка большая часть стоимости ОС-бухгалтерских МНМА в сумме остаточной налоговой стоимости на дату перехода в малодоходники (если предприятие использует метод 100 %) либо в этой же сумме, уменьшенной на 50 % стоимости актива (если результат положительный — при использовании метода 50 %/50 %), не учтется при определении прибыльного объекта налогообложения.

2. Разные сроки амортизации. Налоговые сроки амортизации могут быть больше бухгалтерских. Соответственно часть стоимости объектов ОС, недоамортизированных в налоговом учете на дату перехода в малодоходники, не уменьшит прибыльный объект налогообложения. Ведь за высокодоходный период в бухучете амортизация по таким ОС была больше. А значит, в малодоходном периоде показать в бухрасходах получится меньшую стоимость.

Резервы в переходных условиях

С «трудовыми» резервами переходных проблем не возникнет, так как разницы по ним не возникают. А вот по резерву сомнительных долгов (РСД) и прочим резервам/обеспечениям объект налогообложения при отказе от разниц вполне может быть искажен. Это случится, если создание резерва приходится на «разничный» год, а его корректировка и списание за счет резерва — на другой год, в котором предприятие уже разницы не считает.

Ведь сумма созданных в высокодоходном периоде резервов его не уменьшит (так как финрезультат будет увеличен на сумму созданных резервов). А при использовании в малодоходном периоде для отражения расходов (в том числе и в сумме списанной за счет резерва дебиторской задолженности) оснований уже не будет.

Ценнобумажные разницы

Не секрет, что высокодоходники отдельно рассчитывают налоговый ЦБ-результат в приложении ЦП (согласно пп. 141.2.1 и 141.2.2 НКУ). Причем полученный в течение года отрицательный ЦБ-результат (с учетом отрицательных бухпереоценок) объект налогообложения не уменьшает. Даже если по итогам года убыток сохраняется, то продолжает учитываться внутри отдельного ценнобумажного учета и переносится на следующий год. То есть

Отказавшись от разниц, малодоходник уже не ведет отдельный налоговый учет операций с ЦБ и приложение ЦП не составляет. Соответственно учесть в уменьшение финрезультата до налогообложения зависшее в приложении ЦБ «ценнобумажное» отрицательное значение (сформированное еще в высокодоходном периоде и не перекрытое положительным ценнобумажным финрезультатом на дату перехода в малодоходники) плательщик уже не сможет. Аналогично обстоят дела и с отрицательными суммами ЦБ-переоценок.

Ведь, став малодоходником, плательщик должен ориентироваться исключительно на бухгалтерские правила ЦБ-учета. А по ним отрицательное значение уже было учтено в прошлых периодах.

Проценты связанным нерезидентам

У высокодоходников для начисленных процентов предусмотрены особые налоговые правила учета, прописанные в пп. 140.2 и 140.3 НКУ**. Их должны соблюдать высокодоходники, у которых:

** В скором будущем, возможно, будут действовать совсем другие правила. И не только по процентам нерезидентам. Верховная Рада приняла законопроект № 1210, предусматривающий существенные изменения в НКУ

1) есть долговые обязательства (кредит, заем и т. п.) от связанных лиц — нерезидентов (п.п. 14.1.159 НКУ);

2) размер этих обязательств больше собственного капитала в 3,5 раза.

По процентам связанным нерезидентам высокодоходник может оставить расходы только в части, не превышающей 50 % суммы финрезультата, финансовых расходов и суммы амортизации отчетного периода, в котором происходит их начисление.

Все, что больше, в том же отчетном периоде идет на увеличение финрезультата через разницу согласно п. 140.2 НКУ (стр. 3.1.1 приложения РІ). Причем учтите: если после суммирования всех трех компонентов (финрезультат, финрасходы, амортотчисления) остается отрицательное значение, то увеличивают финрезультат на всю сумму начисленных процентов (см. БЗ 102.07). А в следующих отчетных периодах плательщик может учесть в уменьшение финрезультата такие неучтенные проценты из стр. 3.1.1 приложения РІ (но только в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 %, до полного погашения), показав их в стр. 3.2.1 приложения РІ (п. 140.3 НКУ). Конечно, с учетом ограничений из п. 140.2 НКУ, т. е. в сумме, превышающей 50 % суммы финрезультата, финансовых расходов и суммы амортизации отчетного периода. Поэтому

Ведь тогда ему придется ориентироваться исключительно на бухгалтерские правила учета процентов. А по ним расходы на проценты наверняка уже были учтены в прошлых периодах.

Получателям дивидендов

Нужно быть готовым к тому, что, став малодоходником, плательщик обязан будет учесть свои дивиденды по бухучетным правилам. То есть сумма причитающихся предприятию дивидендов увеличит объект обложения налогом на прибыль в момент их зачисления в состав бухдоходов (Дт 373 — Кт 731).

В то время как высокодоходников, получающих дивиденды от прибыльщиков, спасает уменьшающая финрезультат разница из п.п. 140.4.1 НКУ (ср. ). Отразив доход по начисленным в их пользу дивидендам, они тут же смогут уменьшить финрезультат на сумму дивидендов, подлежащих получению от других плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ).

В общем, новоиспеченным малодоходникам, прежде чем принять решение об отказе от разниц, советуем проанализировать декларацию на наличие зависших расходов, которые еще не успели уменьшить финрезультат. Быть может, все-таки лучше доработать с разницами еще, скажем, год и красиво закрыть все переходящие хвосты, чем отказаться от расчета разниц и навсегда потерять некоторые расходы. Повторим: налоговики допускают, что это решение малодоходник может отложить и принять его в любом году малодоходного периода (БЗ 102.02).