«Раздвоение личности»: общие симптомы
Каким же образом физлицо (ФЛ) должно разделить свои доходы на гражданские и предпринимательские? Обычно никаких сложностей с этим не возникает. Потому что в общем случае
ориентиром для отнесения доходов и средств ФЛ к предпринимательским или к гражданским является договор
То есть если в договоре ФЛ выступает как ФЛП, то доход от операции по такому договору предпринимательский, а если как обычное ФЛ — тогда гражданский. То же касается и операций по расходованию средств — предпринимательские средства расходуются для операций по приобретению по договорам, где ФЛ выступает как ФЛП, а гражданские — тогда, когда приобретение осуществляет обычное ФЛ.
Однако иногда статус ФЛ в договоре определять не имеет смысла, ведь он прямо определен законом. Например, это касается имущества, права на которое подлежат государственной регистрации ФЛ. Такие права всегда регистрируются на ФЛ по гражданским правилам. Подробнее об этом скажем ниже.
Также надо учитывать характер доходов. Статья 42 ХКУ характеризует предпринимательство как инициативную, на собственный риск деятельность, которую осуществляет ФЛП с целью получения прибыли.
Из этого определения следует, что предпринимательская деятельность характеризуется получением активных доходов. А вот пассивные доходы к ней отношения не имеют, поэтому всегда являются гражданскими доходами. По крайней мере, на этом настаивают налоговики. И оснований с ними спорить не так уж и много. Подробнее об этом — ниже.
Как на практике происходит разделение средств ФЛ на предпринимательский и гражданский «карманы»? Для этого Инструкция № 492* предусматривает открытие ФЛ отдельных счетов для ФЛП и отдельных личных счетов. Давайте разберемся в этом вопросе подробнее.
* Утверждена постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.
Предпринимательский карман
Предпринимательский счет открывается ФЛ на основании заявления, оформленного согласно приложению 2 к Инструкции № 492 (п. 40 Инструкции № 492). В этом заявлении, в частности, обязательно указывается, что счет открывается для осуществления предпринимательской (или независимой профессиональной) деятельности, а также название и код вида экономической деятельности в соответствии с КВЭД.
Какие поступления на предпринимательский счет являются возможными и как можно расходовать деньги с него?
Поступления. Предпринимательская деятельность по определению направлена на получение прибыли в виде активных доходов. То есть в первую очередь доходов от реализации товаров, работ или услуг. Поэтому надо думать, что прежде всего предпринимательский счет открывают именно для этих поступлений. Это правда, однако лишь поступлениями в виде выручки дело не ограничивается.
Для большей наглядности ниже в таблице сгруппируем некоторые ситуации, связанные с поступлением средств на предпринимательский счет, которые могут вызвать вопросы.
Поступления средств на счет ФЛП
| Виды поступлений | Комментарий |
| Внесение наличной выручки ФЛП на банковский счет | Стандартная ситуация для многих ФЛП. Предприниматель сначала получает выручку в наличной форме, а потом вносит ее на свой предпринимательский счет. Конечно, сроки для того, чтобы сдать наличную выручку в банк, ФЛП не установлены. Более того, ФЛП вообще может работать без открытия предпринимательского счета, если он не планирует осуществлять безналичные расчеты (БЗ 129.06, утратила силу 03.01.2020 г.). Однако периодически у любого ФЛП может возникнуть потребность переводить свои средства в безналичную форму. Налоговики отмечают, что при таких обстоятельствах выручка отражается в составе доходов ФЛП в день поступления в кассу. Поэтому при дальнейшей инкассации такой выручки и поступлении ее на счет ФЛП доходы не отражаются (БЗ 107.01.03). При этом они рекомендуют при внесении наличной выручки на банковский счет отмечать в платежном поручении назначение платежа «Виручка» за определенный период (см. письмо ГФСУ от 09.11.2017 г. № 2561/П/99-99-13-01-02-14/ІПК и письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 05.11.2018 г. № 4696/ІПК/20-40-13-02-11). Дополнительно налоговики также указывают: сумма средств, внесенных на текущий счет за определенный период, не должна превышать сумму дохода, отраженную в Книге учета доходов за соответствующий период (см. письмо ГФСУ от 22.10.2018 г. № 4504/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК). Это интересное уточнение. О нем — ниже |
| Пополнение счета собственными средствами ФЛ | У ФЛП-общесистемщиков с такими поступлениями, похоже, нет никаких проблем. По крайней мере налоговики заявляют, что у них собственные средства, которые зачислены на предпринимательский счет, не включаются в состав дохода и не отражаются в Книге учета доходов и расходов (БЗ 104.04). А вот у ФЛП-единоналожников проблема с учетом таких средств достаточно давняя. В упомянутом выше письме ГФСУ от 22.10.2018 г. № 4504/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК налоговики требовали, чтобы сумма наличности, внесенной на предпринимательский счет, не превышала сумму его дохода, отраженную в Книге учета. Это явный намек на то, чтобы между наличной выручкой не затесались собственные наличные средства ФЛ, которые оно хочет ввести в предпринимательский оборот. Какова же судьба таких средств? В предыдущие годы фискалы безапелляционно заявляли, что собственные наличные средства, внесенные на счет ФЛП-единоналожника, являются его доходом (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 24.12.2012 г. № 1183 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 10, с. 11). Сейчас налоговики говорят, что необходимо конкретизировать происхождение собственных средств ФЛ, которые вносятся на предпринимательский счет (БЗ 107.01.03). Если нет доказательств, что они уже были обложены налогом, — значит, это единоналожный доход. Суды в этом вопросе отмечают: собственные средства ФЛ, которые уже были обложены налогом как гражданские доходы, при внесении на предпринимательский счет повторно в доходы не включаются |
| (см. постановления Седьмого апелляционного админсуда от 16.10.2019 г. по делу № 240/2799/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/85032903 и от 17.04.2019 г. № 560/3588/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81430569). В то же время суды иногда склоняются к тому, что для того чтобы применить этот принцип, плательщику необходимо доказать, что внесенные средства уже были обложены НДФЛ как гражданские доходы (см. постановление Восьмого апелляционного админсуда от 26.11.2018 г. по делу № 857/894/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/78357938). А если средства вносятся не наличными, а перечисляются на предпринимательский счет с личного счета ФЛ? На наш взгляд, здесь подход должен быть таким же | |
| Пассивные доходы | Пассивные доходы (п.п. 14.1.268 НКУ) являются строго гражданскими доходами. Они всегда облагаются по правилам, установленным разд. IV НКУ и о некоторых из них даже прямо упоминает п.п. 1 п. 292.1 НКУ. Считаем, что ФЛ лучше не получать такие поступления на свой предпринимательский счет, чтобы не смешивать их с активными доходами. Но даже если средства от таких доходов и поступят на предпринимательский счет, это не изменит гражданскую сущность и правила налогообложения этих доходов. К такому выводу налоговики приходят, в частности, относительно страхового возмещения, которое поступило на счет ФЛП-общесистемщика (БЗ 104.11). Еще один пример такого подхода к пассивным доходам — проценты по депозиту, который открыт ФЛ как ФЛП. Несмотря на то что депозит — предпринимательский, налоговики однозначно говорят о налогообложении процентов по нему по гражданскому правилу п.п. 170.4.1 НКУ. Этот вывод касается как ФЛП-общесистемщиков, так и ФЛП-единоналожников (см. БЗ 104.11 и 107.01.01, а также письма ГФСУ от 05.02.2019 г. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК и от 28.08.2019 г. № 4042/К/99-99-13-02-03-14/ІПК) |
| Доходы от продажи имущества, которое используется в деятельности ФЛП | Допустим, что на счет ФЛП поступают средства от продажи имущества, которое регистрируется на ФЛ по гражданским правилам (дом, автомобиль, земельный участок). Такие средства всегда будут для ФЛ гражданскими и облагаться они будут по гражданским правилам (ст. 172, 173 НКУ). Также п.п. 1 п. 292.1 НКУ прямо предусматривает единоналожное правило, что доходы от продажи такого имущества, даже при условии, что оно используется в деятельности ФЛП, являются гражданскими доходами. Поэтому правильнее будет все-таки получать такие средства не на счет ФЛП, а на личный счет |
| Финансовая помощь | В последнее время в разъяснениях налоговиков наблюдается четкая тенденция: любую безвозвратную финансовую помощь считать гражданским доходом (БЗ 104.04, 107.01.03, письмо ГФСУ от 18.04.2019 г. № 1697/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). То есть, по мнению фискалов, безвозвратная финпомощь является гражданскими средствами, даже если одаренное ФЛ выступает в договоре дарения как ФЛП и деньги поступили на предпринимательский счет. Мы считаем, что такой вывод налоговиков весьма сомнительный, ведь прямо он не следует ни из одной нормы закона. Более того, некоторые виды финпомощи (как безвозвратной, так и возвратной) могут относиться к единоналожным доходам ФЛП (пп. 3, 4 п. 292.11 НКУ). По нашему мнению, предпринимательский или гражданский статус финансовой помощи определяется исключительно договором. Поэтому финпомощь может поступать и на предпринимательский, и на личный счет ФЛ |
| Доходы от аренды имущества, которое принадлежит ФЛ | Допустим теперь, что ФЛ не продает, а сдает в аренду имущество, которое зарегистрировано на него (квартиру, земельный участок и т. п.), а средства поступают на предпринимательский счет. По нашему мнению, здесь, как и в случае с финпомощью, все зависит от договора. Если по договору аренды арендодателем выступает ФЛ, арендные платежи должны поступать именно на личный счет ФЛ. Ведь это гражданские средства. Облагаться такой доход будет по гражданскому правилу п. 170.1 НКУ. Если же в качестве арендодателя в договоре выступает ФЛП, то предоставление имущества в аренду рассматривается как услуга, а полученная арендная плата — как активный доход в виде платы за эту услугу. Именно как услугу налоговики сами рассматривают аренду в БЗ 107.05. Соответственно, ФЛП-единоналожник должен указать в единоналожном Реестре вид деятельности «аренда» и придерживаться арендных ограничений (п.п. 291.5.3 НКУ). Однако налоговики считают иначе. Они рассматривают доход от любой аренды как предпринимательский, если средства от арендатора поступили на предпринимательский счет. Даже если в договоре аренды арендодатель выступает как ФЛ, а не как ФЛП. И грозят сбросить с упрощенной системы ФЛП, если он осуществлял арендную деятельность с нарушением единоналожных правил (БЗ 107.05). По нашему же мнению, если в договоре аренды ФЛ не выступает как ФЛП, все предпринимательские правила на него не распространяются. Но во избежание недоразумений советуем строго разграничивать гражданскую и предпринимательскую аренду: пусть на предпринимательский счет попадают лишь доходы от предпринимательской аренды. В то же время из другой БЗ 107.05 следует, что налоговики вообще ставят под сомнение право ФЛП-единоналожника предоставлять в аренду свое имущество как ФЛ. Мы считаем такой вывод безосновательным. Подробнее см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 47, с. 22 |
| Возврат средств с депозитного счета на текущий счет ФЛП | Выше мы уже писали, что проценты по любому депозиту (в том числе депозиту ФЛП) являются гражданскими доходами ФЛ. А как быть с основной суммой депозита, которая была перечислена с предпринимательского счета на депозитный и которая после окончания срока вклада снова возвращается на предпринимательский счет? Налоговики дают вполне логичный ответ: если средства, положенные на депозит, уже были обложены налогом, при возврате на предпринимательский счет после окончания срока депозита они доходом не являются (БЗ 107.01.03, см. также письмо ГФСУ от 05.02.2019 г. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК). К аналогичному выводу также приходят суды (см. постановление Винницкого апелляционного админсуда от 22.08.2018 г. по делу № 824/908/17-а // reyestr.court.gov.ua/Review/76163379) |
| Перевод средств с другого счета, открытого на ФЛП | У ФЛП может быть несколько предпринимательских счетов. Допустим, возникла потребность перечислить средства с одного из них на другой. Эти средства — однозначно из предпринимательского кармана, но не потребуют ли налоговики повторно их обложить при зачислении на другой предпринимательский счет ФЛ? К счастью, к этой ситуации контролеры подошли со здравым смыслом и признали: средства, которые уже были включены в доход и переведены на другой предпринимательский счет, не подлежат повторному налогообложению (БЗ 107.01.03, см. также письмо ГФСУ от 02.08.2019 г. № 3626/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) |
Расходование. Что касается расходования средств на предпринимательском счете, то здесь теперь нет никакой регламентации. Ведь согласно ст. 44 ХКУ предпринимательство осуществляется на основе свободного распоряжения прибылью, которая остается у предпринимателя после уплаты налогов, сборов и других платежей, предусмотренных законом.
То есть все средства, которые остались у ФЛП на предпринимательском счете после уплаты налогов, являются его собственностью и могут быть использованы ФЛП на свое усмотрение. В том числе и для собственных нужд ФЛ. Это подтверждают многочисленные разъяснения налоговиков (см., например, письмо ГФСУ от 02.08.2019 г. № 3624/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, а также БЗ 104.04 и 107.05, обе утратили силу 03.01.2020 г.).
В конце лета немало шума наделал проект изменений к Инструкции № 492, которым предлагалось прописать в п. 14 Инструкции № 492, что ФЛП запрещается использовать предпринимательские счета для операций, связанных с собственными нуждами. Постановление Правления НБУ от 27.12.2019 г. № 162 сделало эти изменения реальностью, но ненадолго. Ибо постановление Правления НБУ от 15.01.2020 г. № 7 нивелировало эти изменения. Но даже согласно указанным изменениям операции, связанные с собственными нуждами, нельзя проводить непосредственно по предпринимательскому счету. Это не мешает ФЛ перевести средства с предпринимательского счета на личный и уже с него тратить их так, как душа пожелает.
Обращаем внимание общесистемщиков и единоналожников-НДСников на то, что средства, перечисленные с предпринимательского счета на личный: (1) не попадут в предпринимательские расходы; (2) не могут быть отражены в Книге учета доходов и расходов; (3) не уменьшат чистый доход для обложения НДФЛ (у общесистемщиков).
Гражданский карман
Такие счета открываются в порядке, предусмотренном п. 62 Инструкции № 492 по заявлению согласно приложению 3 к этой Инструкции. При этом ФЛ, которое зарегистрировано как ФЛП или как независимый профессионал, обязано отметить об этом своем статусе в строке «Додаткова інформація» (п. 7 Заявления).
Поступления. Главный принцип, который нужно соблюдать при использовании личных счетов, — их можно использовать только для гражданских поступлений. Ведь в п. 14 Инструкции № 492 прямо прописано, что
запрещается использовать текущие счета ФЛ, которые открываются для собственных нужд, для проведения операций, связанных с осуществлением предпринимательской и независимой профессиональной деятельности
Поэтому доходам от реализации товаров, предоставления услуг и выполнения работ на личный счет дороги нет. Зато на личный счет ФЛ могут поступать любые средства, которые не связаны с деятельностью ФЛП или независимого профессионала. Ну или средства с предпринимательского счета, которые ФЛ после уплаты всех налогов хочет использовать для собственных нужд.
Расходование. Порядок расходования средств с личного счета ФЛ никак законодательно не регламентирован. Их можно перечислять на другие личные счета (например, депозитные), можно снимать наличными и тратить, а можно пополнять ими предпринимательский счет.
Единственное, что рискованно, — это осуществлять с личных счетов любые приобретения, связанные с деятельностью ФЛП (например, оплату закупленных товаров, которые потом будет перепродавать ФЛП). Ведь, как мы уже выяснили, личный счет запрещено использовать для предпринимательской деятельности.
Конечно, смелым плательщикам можно сослаться на ст. 320 ГКУ, которая дает собственнику право использовать свое имущество для осуществления хозяйственной деятельности. Фактически эта норма позволяет ФЛП для хоздеятельности использовать принадлежащее ему на праве собственности имущество, к которому относятся и деньги с личного счета, и ТМЦ, купленные на них. Однако мы все равно бы не советовали использовать личный счет для предпринимательских приобретений. Прежде всего это касается ФЛП-общесистемщиков. Дело в том, что налоговики могут не признать расходы, осуществленные с личного счета, в уменьшение налогооблагаемого дохода ФЛП. Даже если договор и документы оформлены на ФЛП.
«Прорыв карманов» и его последствия
Мы уже выяснили, что Инструкция № 492 требует, чтобы предпринимательские средства ФЛ были отделены от всех других. Для этого существует счет ФЛП.
ФЛП, которые открывают счета в банках (в том числе непредпринимательские), обязаны сообщать этим банкам о том, что являются ФЛП (п. 69.7 НКУ)
При этом банк направляет в налоговую, где находится на учете такой плательщик, сообщение об открытии или закрытии счета (п. 69.2 НКУ, п.п. 1 п. 16 Инструкции № 492). Как разъясняют налоговики, это требование касается всех счетов, которые были открыты и закрыты банком с момента, когда лицо приобрело статус ФЛП. Однако по желанию контролеры могут узнать и о тех счетах, которые были открыты до регистрации ФЛ как ФЛП (см. БЗ 116.08).
Механизм предотвращения ненадлежащего использования счетов ФЛ в свое время предлагал НБУ (см. письмо от 06.02.2007 г. № 25-112/257-1205). В частности, он рекомендовал предусматривать право банка на договорное списание средств в случае несоответствия проведенной операции режиму функционирования счета и возврата этих средств плательщику или другой механизм обеспечения соблюдения клиентом режима функционирования счета. Иначе говоря, НБУ дает банку право вернуть перечисленные средства плательщику как такие, которые не соответствует режиму личного счета ФЛ.
Следовательно, принцип «разных карманов» для гражданских и для предпринимательских средств ФЛ должен неуклонно соблюдаться. А если вдруг карманы «прорвало» и деньги из разных карманов смешались? Например, какова ответственность ФЛ — собственника личного счета, если на него поступили предпринимательские средства?
Такая ответственность прямо ни в одном законодательном акте не прописана. Налоговики в БЗ 129.06 констатируют запрет, но ничего об ответственности за нарушение этого запрета не говорят.
В то же время в БЗ 107.04 (утратила силу 17.01.2020 г.) фискалы намекают, что использование личного счета для предпринимательской деятельности может повлечь ненадлежащее ведение учета доходов и расходов (если средства, которые прошли через личный счет, не отразятся в Книгах учета). И тогда они обещают применить админштраф в соответствии со ст. 1641 КУоАП (ср. ).
А не так давно ГУ ГНС во Львовской обл. заявило, что для ФЛП-единоналожника использование в предпринимательской деятельности личного счета — это нарушение правил пребывания на упрощенной системе! И хотя не понятно, какие именно нормы НКУ нарушает такой ФЛП, налоговики угрожают ему ЕН-разрегистрацией согласно п. 299.11 НКУ (см. сообщение от 11.11.2019 г.).
И еще. Даже если предпринимательские средства поступили на личный счет, такие средства все равно следует показать в Книге учета и в декларации. Для этого рекомендуем перечислить такие средства с личного счета на предпринимательский. Иначе налоговики могут потребовать, чтобы эти средства были обложены НДФЛ и ВС*. Это, конечно, незаконно (доход все равно получает ФЛП), но помните об этом.
* Об этом мы уже предупреждали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 44, с. 26.
Также, пользуясь случаем, напоминаем: за неуведомление банков о своем статусе при открытии счета для ФЛП предусмотрен штраф в размере 340 грн. за каждый случай неуведомления (п. 118.3 НКУ).
выводы
- В общем случае гражданский или предпринимательский статус средств ФЛ по операции определяется статусом ФЛ в договоре.
- Средства со счета ФЛП после уплаты всех налогов ФЛ может свободно использовать для собственных нужд.
- Личные счета ФЛ запрещено использовать для осуществления операций, связанных с предпринимательской деятельностью.
