Сначала о главном. Штрафные санкции не применяются за нарушения налогового законодательства, совершенные в течение периода с 1 марта по 31 мая 2020 года (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Запомните это. После этого можно переходить отдельно к вопросам ЕРНН- и ЕРАН-регистрации.
Налоговые накладные
В п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ прямо прописано, что мораторий не распространяется на нарушение начисления, декларирования и уплаты НДС. Как видим, нарушение сроков регистрации НН и РК среди перечисленных НДС-исключений не упоминается.
Можно вполне обоснованно утверждать, что
«карантинный» мораторий распространяется на штрафы за нарушение сроков ЕРНН-регистрации, установленные ст. 1201 НКУ
Налоговики сами признали это (см. информационное письмо № 7* и БЗ 101.28).
* См.: tax.gov.ua/data/material/000/322/412719/Informaciyniy_list_7.pdf
Что это значит на практике? Буквальное прочтение п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ приводит нас к выводу, что мораторий работает тогда, когда в период с 1 марта по 31 мая 2020 года имело место нарушение. В свою очередь, нарушением в нашем случае является превышение сроков, отведенных на ЕРНН-регистрацию согласно абзацам пятнадцатому-семнадцатому п. 201.10 НКУ.
Исходя из этого,
нарушение происходит в первый день после того, как плательщик пропустил срок, отведенный на бесштрафную регистрацию НН/РК
Тем не менее, при буквальном прочтении НКУ можно сделать вывод, что все НН/РК, зарегистрированные в период с 01.03.2020 по 31.05.2020 г., могут быть зарегистрированы без ЕРНН-штрафов, независимо от того, своевременно они зарегистрированы или нет. Однако на самом деле это не совсем так.
Налоговики после упомянутых нами выше обтекаемых разъяснений конкретизировали, что мораторий касается только НН и РК, составленных в период с 16.02.2020 по 15.05.2020 г. (см. разъяснение от 26.03.2020 г.**). То есть тех НН и РК, предельный срок бесштрафной регистрации которых приходится на период действия моратория.
** См.: facebook.com/TaxUkraine/photos/a.140629707311599/230940061613896/?type=3&theater
Получается, налоговики считают, что нарушением является нерегистрация НН/РК в последний день срока, отведенного на бесштрафную регистрацию. Если считать, что нарушение произошло в первый день, наступающий после окончания предельных сроков регистрации НН/РК, амнистируемый период должен быть совсем другим.
При таком подходе логично распространять действие моратория на НН/РК, составленные начиная с 01.02.2020 г. (предельный срок регистрации — 29.02.2020 г., штрафуется регистрация таких НН/РК начиная с 01.03.2020 г.) и до 30.04.2020 г. (предельный срок регистрации — 15.05.2020 г., штрафуется регистрация начиная с 16.05.2020 г.)*.
* Об этом мы уже писали в «Налоги & бухучет», 2020, № 29, с. 5
Если же согласиться с подходом налоговиков, то получается, что НН, датированные, например, 03.02.2020 г. (предельный срок регистрации — 29.02.2020 г.) и зарегистрированные с нарушением сроков, например, 03.03.2020 г., не попадут под действие моратория, хотя нарушение совершено именно во время его действия. Ну а вывод, будто под действие моратория попадают НН, датированные 15.05.2020 г., — вообще странный. Ведь предельный срок регистрации таких НН — 31.05.2020 г.), и если они будут регистрироваться с нарушением сроков, то это уже произойдет начиная с 01.06.2020 г., то есть после окончания действия моратория.
Справедливости ради отметим, что в своих устных консультациях налоговики иногда допускают бесштрафную ЕРНН-регистрацию НН, составленных с 01.02.2020 по 15.02.2020 г. А амнистирование НН, составленных с 01.05.2020 по 15.05.2020 г., вообще выгодно плательщику. Более того, если понимать мораторий так, как разъяснили налоговики в своем «фейсбучном» разъяснении, НН, составленные в периоде с 16.02.2020 по 15.05.2020 г., амнистируются навсегда, независимо от того, когда они будут зарегистрированы. Поэтому спорить вам с подходом налоговиков или согласиться с ним — решайте сами, исходя из того, какую именно НН вам нужно амнистировать.
Несколько практических примеров.
Пример 1. НН составлена 11.03.2020 г., а зарегистрирована в ЕРНН 17.04.2020 г.
Это — едва ли не самая простая ситуация. НН составлена и зарегистрирована во время действия моратория. Предельный срок регистрации такой НН согласно п. 201.10 НКУ — 31.03.2020 г. Следовательно, в обычных условиях плательщик получил бы 20 %-й штраф согласно п. 1201.1 НКУ. Однако благодаря мораторию такой штраф плательщику не грозит.
Пример 2. НН составлена 28.02.2020 г., а зарегистрирована в ЕРНН 16.04.2020 г.
В этом случае НН зарегистрирована во время действия моратория, однако составлена до того, как он начал действовать. Предельный срок регистрации нашей НН — 15.03.2020 г.** То есть по состоянию на 01.03.2020 г. (начало действия моратория) предельный срок регистрации этой НН еще не наступил. При таких обстоятельствах оснований начислять 30 %-й штраф согласно п. 1201.1 НКУ нет. Ведь хотя НН и была составлена до 01.03.2020 г., однако собственно нарушение (превышение сроков на ЕРНН-регистрацию) произошло во время действия моратория. Поэтому для такого нарушения мораторий работает.
** Хотя 15.03.2020 г. — это воскресенье, оно является операционным днем согласно п. 3 Порядка № 1246.
Пример 3. НН составлена 05.02.2020 г., а зарегистрирована в ЕРНН 02.04.2020 г.
Это наиболее неоднозначная ситуация. НН составлена до 01.03.2020 г. (то есть до начала действия моратория), а последним днем, отведенным на ее бесштрафную ЕРНН-регистрацию, было 29.02.2020 г. Когда произошло в этом случае нарушение — 29 февраля или 1 марта? От ответа на этот вопрос зависит, будет ли применен 30 %-й штраф за несвоевременную ЕРНН-регистрацию.
Исходя из вышеприведенных рассуждений, нарушение произошло 01.03.2020 г., соответственно, ЕРНН-штрафов нет. Однако исходя из «фейсбучного» разъяснения налоговиков, штраф будет. По нашему мнению, у плательщиков, которые попадут в такую ситуацию, есть все основания бороться за право воспользоваться мораторием. Тем более в своих устных консультациях специалисты ГНСУ иногда признают право на мораторий для НН, составленных с 1 по 15 февраля 2020 года.
Пример 4. НН составлена 17.01.2020 г., а зарегистрирована в ЕРНН 10.04.2020 г.
В этой ситуации НН составлена до 01.03.2020 г. (до начала действия моратория) и предельный срок, отведенный на ее бесштрафную ЕРНН-регистрацию (15.02.2020 г.), до этой даты тоже прошел.
Налоговики в один голос говорят: по НН/РК, сроки регистрации которых уже были нарушены по состоянию на 1 марта и которые были зарегистрированы в период действия моратория (с 1 марта по 31 мая 2020 года), штрафы за несвоевременную ЕРНН-регистрацию все равно будут. Мол, какой вам мораторий, если вы должны были зарегистрировать НН/РК еще 15.02.2020 г.? И поспорить с этим выводом могут разве что очень смелые плательщики.
Пример 5. НН составлена 07.04.2020 г., а зарегистрирована в ЕРНН 04.06.2020 г.
Здесь имеем ситуацию, когда НН составлена во время действия моратория, а зарегистрирована уже после его окончания. Предельный срок регистрации такой НН — 30.04.2020 г. Формально получается, что НН зарегистрирована уже после окончания действия моратория и плательщику следует готовиться к 30 %-му штрафу. Однако исходя из «фейсбучного» разъяснения налоговиков, такая НН попадет под мораторий и ее несвоевременная ЕРНН-регистрация штрафоваться не будет.
Пример 6. НН составлена 20.01.2020 г., а зарегистрирована в ЕРНН 10.06.2020 г.
Это ситуация, когда НН составлена до начала действия моратория и зарегистрирована после окончания его действия. При таких обстоятельствах мораторий, по нашему мнению, не будет иметь для плательщика никакого значения. Нарушение произошло еще до начала действия моратория, потому оно штрафуется в обычном порядке. Причем период действия моратория (с 1 марта по 31 мая) не выпадает из общего количества штрафных дней. То есть в нашем случае (предельный срок регистрации НН — 15.02.2020 г.) плательщик должен получить 40 %-й штраф за весь период с 16 февраля по 10 июня.
Таким является понимание нормы п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, которое основывается на разъяснениях налоговиков. На чью сторону станут суды — сейчас трудно сказать, хотя надеемся на их здравый смысл в решении споров относительно применения моратория.
Акцизные накладные
В случае с акцизным налогом мораторий не распространяется на нарушение его начисления, декларирования и уплаты. Штрафы согласно 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ продолжают начисляться также в ряде других случаев, актуальных для плательщиков акциза.
Несмотря на существенный перечень исключений, налоговики без колебаний заявляют, что карантинный мораторий распространяется на штрафы, установленные ст. 1202 НКУ за несвоевременную ЕРАН-регистрацию акцизных накладных и расчетов корректировки к ним (см. информационное письмо № 7* и БЗ 114.09).
* См.: tax.gov.ua/data/material/000/322/412719/Informaciyniy_list_7.pdf
Сроки ЕРАН-регистрации акцизных накладных определены п. 231.6 НКУ. По аналогии с ЕРНН-регистрацией, считаем, что
под действие моратория должны попасть те акцизные накладные и РК к ним, предельный срок бесштрафной регистрации которых приходится на период с 1 марта по 31 мая 2020 года
Соответственно, нарушение сроков ЕРАН-регистрации произойдет в первый день после превышения предельных сроков. При таких обстоятельствах принципы для определения, какие конкретно акцизные накладные подпадут под действие моратория, в целом аналогичны принципам, приведенным нами выше относительно налоговых накладных. Конечно, с учетом того, что собственно сроки ЕРАН-регистрации отличаются от сроков ЕРНН-регистрации.
То есть если предельный срок регистрации акцизной накладной и первый день его превышения приходятся на период действия моратория, ЕРАН-штрафов не будет. Если же по состоянию на 01.03.2020 г. срок ЕРАН-регистрации уже нарушен, штрафы налоговики, вероятнее всего, начислят.
Заметим: даже в условиях освобождения от штрафов несвоевременная ЕРНН/ЕРАН-регистрация несет негативные последствия для контрагентов плательщика. В частности, контрагент плательщика НДС не может включить сумму НДС по незарегистрированной НН в налоговый кредит, а контрагент плательщика акцизного налога при нерегистрации акцизной накладной не может подтвердить легальность получения горючего. Не забывайте об этом!
