Классический учет денежного займа

Налоговый учет

Налог на прибыль. При определении объекта обложения налогом на прибыль по операциям предоставления/получения займа (процентного или беспроцентного) как малодоходники, так и высокодоходники должны ориентироваться исключительно на бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

Это подтверждают и фискалы (см. письмо ГФСУ от 04.01.2019 г. № 62/6/99-99-15-02-15/ІПК). То же самое касается последствий дисконтирования и возврата суммы займа. Исключениями являются разве что:

1) старая финпомощь, которая была получена от неплательщика налога на прибыль и включена до 01.01.2015 г. в состав доходов согласно прежней редакции п.п. 135.5.5 НКУ. При ее возврате плательщик налога на прибыль имеет право уменьшить свой финрезультат (п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ);

2) уменьшающая разница, предусмотренная п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Она касается тех плательщиков (как высокодоходников, так и малодоходников), которым заимодатели-неплательщики простили займы, полученные до 2015 года, или просто подошел к концу срок исковой давности по таким займам.

Что касается процентов, которые могут начисляться и уплачиваться по договору займа, то в бухучете заимодатель учитывает их в финансовых доходах, а заемщик — в финансовых расходах. То есть такие операции напрямую влияют на налоговоприбыльный учет. Причем независимо от статуса сторон договора (высокодоходник он или малодоходник) никаких корректировок финрезультата делать не нужно. Правда, есть исключение из общего правила — это проценты по займам от связанных лиц — нерезидентов. Если у заемщика, применяющего налоговые разницы, есть такие займы, то он подпадает под действие пп. 140.2 и 140.3 НКУ. То есть ему нужно бухфинрезультат:

(1) увеличить в периоде начисления процентов по правилам п. 140.2 НКУ,

(2) уменьшить в следующих налоговоприбыльных периодах по правилам п. 140.3 НКУ.

Кроме того, доходы в виде процентов, которые уплачиваются в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом, подлежат обложению налогом на репатриацию* (п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ).

* О налоге на репатриацию подробно см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 70, с. 16.

НДС. Ни операции по предоставлению денежного займа, ни его возврат не подпадают под определение поставки товаров либо услуг, а значит, в соответствии с п. 185.1 НКУ не являются объектом обложения НДС. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГФСУ от 07.04.2017 г. № 7307/6/99-99-15-02-02-15, 101.11 БЗ).

В случае с платным займом ситуация сложнее. Ведь формально имеет место факт предоставления финансовой услуги, где проценты являются, собственно, платой за такие услуги. Но такие операции не являются объектом налогообложения согласно п.п. 196.1.5 НКУ.

В то же время они могут оказать влияние на расчет доли необлагаемых поставок (анти-ЧВ). Например, в ситуации с кредитом налоговики утверждают: поскольку осуществляется поставка услуги, то полученные банком средства от плательщика НДС в виде процентов должны попасть в строку 5 (колонка А) НДС-декларации (см. консультацию Главного управления ГФС в Тернопольской обл.* и 101.04 БЗ, утратившую силу с 23.05.2020 г.). Хотя относительно процентов по депозиту у них другая доктрина.

* tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-288443.html

При этом у заемщика операции по выплате плательщиком НДС банку процентов отражаются в строке 10.3 (колонка А) НДС-декларации.

Бухгалтерский учет

Получение/предоставление и возврат. Сразу отметим: операции как по предоставлению/получению, так и по возврату займов в бухучете на доходы и расходы заимодателя и заемщика не влияют (п.п. 6.5 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16).

Заимодатель, руководствуясь нормами П(С)БУ 10, отражает сумму займа в составе дебиторской задолженности.

Заемщик согласно требованиям П(С)БУ 11 включает ее в состав своих обязательств.

Так, заимодатель учитывает сумму предоставленного займа:

1) краткосрочного (срок возврата не превышает 12 месяцев с момента предоставления) — как текущую дебиторскую задолженность на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами» по чистой реализационной стоимости.

Если существует неуверенность в возврате займа заемщиком, заимодателю придется создать под него резерв сомнительных долгов (РСД) (п. 7 П(С)БУ 10);

2) долгосрочного (срок возврата превышает 12 месяцев с момента предоставления) — как долгосрочную дебиторскую задолженность на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность» по настоящей стоимости, определяемой на дату баланса путем дисконтирования (п. 12 П(С)БУ 10).

В свою очередь, заемщик отражает:

(1) краткосрочный заем на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» как текущие обязательства по договору займа. Учитывают их в балансе заемщика по сумме погашения (п. 11 П(С)БУ 11), т. е. по номиналу;

(2) долгосрочные обязательства по займам по кредиту счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Можно также применять субсчета 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» и 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте». По дебету этих счета/субсчетов показывают перевод долгосрочных обязательств в состав текущих: Дт 55 (505, 506) — Кт 611 (612). В учете заемщика долгосрочные займы также на дату баланса отражают по их настоящей стоимости (п. 9 П(С)БУ 11). То есть по дисконтированной сумме будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения).

Ниже поговорим подробнее о дисконтировании.

Дисконтирование. Во-первых, все предприятия, которые составляют финотчетность по П(С)БУ, обязаны дисконтировать долгосрочные дебиторскую и кредиторскую задолженности. Исключение составляют только:

— МСФОшники (у них свои правила дисконтирования) и

— физлица-предприниматели, которые априори не ведут бухучет.

Во-вторых, по настоящей, т. е. дисконтированной, стоимости в балансе следует отражать только долгосрочные задолженности (п. 9 П(С)БУ 11 и п. 12 П(С)БУ 10). То есть текущая задолженность не дисконтируется.

В отношении процентного займа отметим, что здесь все зависит от договорной ставки процентов. Если договорная ставка процента соответствует рыночной, то настоящая стоимость задолженности будет равна номинальной. Дисконт за счет начисляемых рыночных процентов в этом случае равен нулю. То есть

А если проценты по кредитному договору не соответствуют рыночным или речь идет вообще о беспроцентном долгосрочном займе (ВФП), то, предоставляя/получая такой заем, стороны договора обязаны дисконтировать сумму займа до настоящей стоимости*.

* О том, как можно избежать дисконтирования долгосрочной задолженности, см. материал на с.26 этого номера.

Опираясь на требования П(С)БУ 11 и П(С)БУ 10, порядок отражения в учете операций дисконтирования будет следующим:

(1). При признании задолженность отражают по номиналу. А на ближайшую после предоставления/получения займа дату баланса разницу между номинальной и дисконтированной стоимостью задолженности отражают:

— заемщик — в составе прочих доходов от финансовых операций (Дт 55, 505, 506 — Кт 733);

— заимодатель, соответственно, по долгосрочной дебиторской задолженности — в составе прочих финансовых расходов (Дт 952 — Кт 183).

(2). В дальнейшем показанные у заемщика доходы будут постепенно списываться с отражением в составе прочих финансовых расходов (Дт 952 — Кт 55, 505, 506). В свою очередь, заимодатель будет отражать прочие финансовые доходы (Дт 183 — Кт 733).

Впрочем, существует второй подход в методике дисконтирования долгосрочных обязательств и долгосрочной дебиторской задолженности — метод амортизации дисконта. Он ориентирован на нормы П(С)БУ 12, П(С)БУ 13 и МСФО. Кстати, ранее именно, этот подход и продвигали фискалы.

Подробнее о двух методиках дисконтирования см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 15.

Проценты. Если по договору займа (любого кратко- или долгосрочного) предусмотрены начисление и уплата процентов, порядок их учета будет следующим.

У заимодателя начисленные проценты увеличивают доходы. Причем признаются доходы в том отчетном периоде, к которому относятся начисленные проценты, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами с учетом экономического содержания договора займа (п. 20 П(С)БУ 15). Начисление процентов заимодатель отражает проводкой: Дт 373 — Кт 732.

Для заемщика начисленные к уплате проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, являются финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31). Отражают их в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 27 П(С)БУ 16), проводкой: Дт 952 — Кт 684.

Несколько слов скажем о капитализации финансовых расходов. Как гласит п. 8 П(С)БУ 7, по общему правилу финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость (ПС) основных средств (ОС), приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствованных средств. Исключение составляют финансовые расходы, которые капитализируют согласно П(С)БУ 31 (ср. ). Начисление капитализируемых процентов отражают проводкой: Дт 952 — Кт 684. После этого их сумму списывают с кредита субсчета 952 в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций (Дт 15) или других квалификационных активов (Дт 23). Но заметим: это достаточно редкие случаи.

Во-первых, капитализируют финансовые расходы, если создается квалификационный актив. Квалификационный актив — это актив, который обязательно требует значительного (существенного) времени для его создания.

Во-вторых, капитализировать финрасходы могут только те предприятия, которые не указаны в абзаце втором п. 4 П(С)БУ 31. То есть никогда не капитализируют финрасходы**:

** Согласно п. 2 П(С)БУ 31 его положения не применяют также МСФОшники. Они при отражении расходов, понесенных в связи с привлечением заемного капитала, руководствуются МСБУ 23 «Расходы на займы».

— микро- и малые предприятия;

— предприятия, которые ведут упрощенный бухучет согласно НКУ, — единоналожники группы 3;

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— непредпринимательские общества (т. е. неприбыльные организации).

Порядок отражения в учете операций по предоставлению/получению и возврату займов рассмотрим на условном примере.

Учет долгосрочного беспроцентного денежного займа